CGUE: tax deferral sul conferimento in uscita della stabile organizzazione estera

30/11/2017 11:33

Commento a cura di Elio Andrea Palmitessa, CBA Studio Legale e Tributario


Corte UE – Sentenza 23 novembre 2017 – causa C-292/16


Con la causa C-292/16 (A Oy), la Corte di Giustizia dell'Unione Europea ("CGUE") è intervenuta sul tema della tassazione in uscita delle plusvalenze latenti sugli attivi di una stabile organizzazione estera conferita ad una società non residente.


La pronuncia dei giudici comunitari ha analizzato gli aspetti relativi al regime fiscale contenuto nell'articolo 10 della Direttiva 90/434/CEE del 23 luglio 1990 (ora Direttiva 2009/133/CE del 19 ottobre 2009, anche "Direttiva") in coniugazione al meccanismo del tax deferral in caso di trasferimenti all'estero conseguenti ad operazioni di conferimento, quale punto di intersezione tra il principio della neutralità fiscale e la tutela della sovranità impositiva di uno Stato membro.


La decisione adottata dalla CGUE, che segue le conclusioni dell'avvocato generale Juliane Kokott presentate il 13 luglio 2017, verte sull'interpretazione, e sulla compatibilità con il principio di libertà di stabilimento di cui all'articolo 49 del Trattato UE, di una disciplina nazionale che dispone per l'immediato realizzo dei plusvalori latenti sugli attivi di una stabile organizzazione estera conferiti da una società residente ad una soggetto localizzato in un altro Stato membro, rispetto ad una situazione equiparabile di conferimento effettuato nei confronti di un soggetto residente dove la tassazione viene rimandata al momento del realizzo delle plusvalenze.


Nella sentenza qui commentata, una società di diritto finlandese (A.O.) conferiva una stabile organizzazione localizzata in Austria ad una società austriaca, ricevendo in cambio quote di quest'ultima. A motivo di tale operazione, la ricorrente veniva assoggettata all'imposta sulle società, con riferimento al plusvalore emergente al momento dell'operazione.

La società presentava ricorso contro l'avviso di accertamento, con ultima istanza al Tribunale amministrativo di Helsinki, sostenendo che la norma finlandese si ponesse in contrasto con i principi del diritto dell'Unione, e rappresentasse un ostacolo ai trasferimenti transnazionali nonché una discriminazione rispetto ai corrispondenti conferimenti a favore di soggetti residenti.
I giudici della CGUE hanno risolto la questione nella seguente maniera.

Preliminarmente, hanno riconosciuto la conformità della disciplina finlandese (articolo 52, comma 3 della legge sulle imposte sui redditi derivanti da attività economiche) con l'articolo 10, comma 2 della Direttiva in materia di mobilità delle società nell'Unione Europea, dove, a norma di detta disposizione, è previsto il riconoscimento di un notional tax credit corrispondente alla quota di imposta che la conferente avrebbe scontato nello Stato di localizzazione della stabile organizzazione sugli utili e plusvalenze realizzate al momento del conferimento, qualora non fosse intervenuta la Direttiva a neutralizzare gli effetti impositivi dell'operazione.


Quindi, hanno evidenziato come la norma comunitaria non disponga sul momento in cui debba avvenire la tassazione di detti utili o plusvalenze (in quanto tale aspetto non dovrebbe incidere sulla misura del prelievo nello Stato di residenza del soggetto conferente).

Ma, come anche osservato dall'avvocato generale Kokott, il momento impositivo può essere chiaramente definito facendo riferimento ai principi statuiti da consolidata giurisprudenza in materia di exit taxation, a partire dalla causa National Grid Industries (C-371/10 del 29 novembre 2011), che ha posto al contribuente la scelta tra un'imposizione immediata o un'imposizione differita dell'imposta supportata da taluni oneri aggiuntivi, ritenendo tale opzione proporzionata all'esigenza di salvaguardia del gettito tributario statale, in un'ottica di ripartizione del potere impositivo tra Stati membri, e alla tutela dei diritti fondamentali in materia di stabilimento di una società.


Sul tale punto, la disciplina finlandese prevedeva infatti un doppio regime, a seconda che il conferitario fosse un soggetto residente o non residente. Nel primo caso l'evento impositivo coincideva con il momento dell'effettivo realizzo.

Nel secondo caso si procedeva ad un'immediata riscossione delle plusvalenze latenti sugli attivi connessi alla stabile organizzazione estera. Le due fattispecie, pur essendo equiparabili nei fatti, differivano quindi nella sostanza: una siffatta differenza di trattamento, a detta della Corte (nonché sulla scorta di consolidata giurisprudenza) non aveva ragion d'essere, in quanto sarebbe risultata in contrasto con i principi in materia di libertà fondamentali di stabilimento, costituendo elemento dissuasivo, nei confronti di una società residente, ad un'operazione di conferimento di stabile organizzazione situata in altro Stato membro.

Più in generale, un provvedimento del genere avrebbe rappresentato un ostacolo allo svolgimento di un'attività economica in ambito europeo, dal momento che, come osservato dall'avvocato generale, la costituzione di una stabile organizzazione all'estero sarebbe risultata meno conveniente rispetto alla costituzione di una stabile organizzazione sul territorio nazionale, e la conferente avrebbe dovuto sopportare un aggravio anticipato dell'imposta sulle società fin dall'atto del suo accertamento nell'esercizio di esecuzione dell'operazione.


Dunque, pur giustificando un'imposizione al momento dell'uscita dalla sfera di territorialità di uno Stato membro, la previsione di una riscossione immediata dell'imposta a carico della società conferente nel caso di operazione transfrontaliera non appare fondata su motivi imperativi di interesse generale (per di più, tenuto conto che l'operazione di conferimento non genera alcun movimento di liquidità finanziaria, quanto uno scambio di partecipazioni).

Ricordiamo infatti che costante giurisprudenza comunitaria ha avuto modo di affermare come solo la necessità di preservare la coerenza del sistema fiscale tra Stati membri possa giustificare una disciplina nazionale che vada oltre quanto necessario, ostacolando il diritto fondamentale di stabilimento nell'Unione Europea. In particolar modo, perché ciò avvenga, e per garantire una equa ripartizione del potere impositivo tra Stati membri conformemente al principio di territorialità legato ad una componente temporale, le disposizioni nazionali devono: applicarsi in modo non discriminatorio, essere giustificate da motivi imperativi di interesse generale, essere idonee a garantire il conseguimento dello scopo perseguito, e non andare oltre quanto necessario per il raggiungimento del predetto scopo.


La CGUE, pertanto, conclude per l'incompatibilità della disciplina finlandese con i principi posti dal diritto comunitario, laddove la norma interna disponga per la tassazione immediata all'atto del conferimento di una stabile organizzazione estera in una società non residente, dunque soltanto in presenza di una fattispecie transfrontaliera ma non in caso di conferimento interno.
Sui possibili riflessi della sentenza commentata sulla disciplina italiana.

La norma domestica, di cui all'articolo 179 del Tuir, prevede un regime di tax deferral sui trasferimenti che conseguono solo indirettamente ad altre operazioni straordinarie tra soggetti residenti in Stati membri diversi dell'Unione Europea (comma 6, ultimo periodo), e il riconoscimento di un notional tax credit (comma 5) così come previsto dal regime fiscale comune contenuto all'articolo 10, comma 2 della Direttiva per scongiurare ipotesi di doppia imposizione economica. La previsione di un differimento da tassazione immediata è stata introdotta dal legislatore italiano solo recentemente, con l'articolo 11 del Decreto Internazionalizzazione (Decreto Legislativo n. 147/2015), per mezzo del quale la norma è stata allineata alla disciplina sui trasferimenti di residenza di società ai sensi dell'articolo 166, comma 2-quater del Tuir. Ciò nonostante, permangono dubbi interpretativi sull'effettiva estensione della disciplina del tax deferral ai conferimenti di stabili organizzazioni estere, che, più prudentemente, sembrano ancora ricadere nell'ambito del comma 5 dell'articolo 179 e nell'ipotesi di tassazione immediata.


Pertanto, alla luce della pronuncia della CGUE, sembrerebbe opportuno un intervento del legislatore italiano o, quantomeno, un chiarimento dell'Agenzia delle Entrate.