La disciplina Cfc cerca chiarezza nel nuovo modello Convenzionale Ocse

12/02/2018 13:16



COMMENTO A CURA DELL' Avv. Elio Palmitessa di CBA


La questione del conflitto tra la disciplina delle Controlled Foreign Companies (Cfc) e le Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni rappresenta uno dei temi più controversi e dibattuti nel panorama del diritto tributario internazionale. Le regole distributive poste dai Trattati a ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati contraenti attribuiscono, generalmente, allo Stato della residenza l'autorità di assoggettare ad imposizione i redditi complessivi ovunque prodotti, confinando la tassazione dei soggetti non residenti alle sole fonti di reddito ivi localizzate o prodotte. Dunque, in linea di principio, l'azione impositiva di uno Stato è inibita qualora si palesi la carenza dei seguenti criteri di collegamento: nesso della residenza e nesso della fonte del reddito. La disciplina Cfc, viceversa, prevede che uno Stato possa riprendere a tassazione gli utili d'impresa realizzati da persone non residenti sul suo territorio e verso le quali non sarebbe neanche integrato il requisito della fonte del reddito. La ratio di questa norma è da ricercare nella volontà di contrastare fenomeni volti a favorire l'evasione e l'elusione fiscale da parte di soggetti residenti, tassando per trasparenza in capo a questi i redditi imputabili a soggetti controllati esteri residenti in paesi a fiscalità privilegiata, i quali, seppur formalmente distinti, altro non sarebbero che una mera estensione del controllante medesimo. In questo aspetto emergerebbe il contrasto con le disposizioni pattizie: con l'art. 7, par. 1 il quale dispone che gli utili realizzati da un'impresa siano tassati esclusivamente nello Stato della residenza, a meno che l'impresa non svolga la propria attività anche in un altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione ivi localizzata; con l'art. 5, par. 7 a detta del quale la circostanza che una società residente di uno Stato controlli o sia controllata da una società residente nell'altro Stato contraente (con o senza l'intervento di una stabile organizzazione ivi localizzata) non è motivo sufficiente per considerare una qualunque di dette società quale stabile organizzazione dell'altra; e con l'art. 10, par. 5 che dispone il divieto di tassazione degli utili non distribuiti da una società residente in un altro Stato contraente.
La questione è stata affrontata anche recentemente dalla Corte di Cassazione (con la sentenza 25281 del 16 dicembre 2015) che non ha ritenuto esistente, in ultima istanza, alcuna incompatibilità tra la norma interna in tema di Cfc e (nel caso di specie) la Convenzione bilaterale tra Italia e Cipro. La Suprema Corte è pervenuta a questa conclusione utilizzando argomenti discutibili nel merito, vale a dire partendo dal ruolo della doppia non imposizione nell'interpretazione delle convenzioni bilaterali e valorizzando (impropriamente) la clausola del beneficiario effettivo quale principio generale anti-abuso dell'ordinamento fiscale internazionale, in modo tale da conferire alle disposizioni contemplate dall'art. 167 Tuir un ruolo complementare e non concorrente rispetto alle funzioni di ripartizione della potestà impositiva poste dai Trattati.
L'aggiornamento del modello Convenzionale Ocse, con il quale sono state recepite buona parte delle indicazioni emerse nell'ambito del Progetto Beps, ha rappresentato l'occasione per chiarire nuovamente i contorni della vicenda, e, in qualche modo, scardinare quelle giurisdizioni amministrative ancora recalcitranti nel riconoscere una compatibilità di fondo tra la disciplina Cfc ed i Trattati. Basti pensare, solo per citare un paio di casi significativi, alle pronunce della Corte Federale Amministrativa e della Corte Suprema del Brasile che nel 2014 hanno evidenziato il conflitto emergente tra le previsioni poste dalla norma sulle controllate estere e i Trattati bilaterali che riprendevano lo schema dell'art. 7 Ocse (nulla quaestio, viceversa, per quei casi nei quali la controllata fosse residente in Stati non coperti da una Convenzione con il Brasile), o alla sentenza del Consiglio di Stato francese che nel 2002 ha ritenuto la norma Cfc in contrasto con l'art. 7 della Convenzione sottoscritta con la Svizzera. Da un punto di vista specifico, nella struttura del modello viene aggiunto l'art. 1 par. 3, esplicitando la tesi secondo cui le Convenzioni contro le doppie imposizioni non possono limitare la facoltà impositiva di uno Stato sui soggetti ivi residenti, fatte salve specifiche disposizioni di salvaguardia adeguatamente elencate. Parimenti, nel Commentario all'art. 1 è stato eliminato il par. 26 ed è stato aggiornato il par. 23, divenuto nel frattempo par. 81 ("controlled foreign company provisions"), che ora contiene un capoverso con il quale si avvalora il principio secondo cui la disciplina Cfc costituirebbe una disposizione derogatoria alle norme pattizie. Dunque, l'Ocse ribadisce ancora una volta la propria posizione in materia riprendendo quanto già formulato nei lavori preparatori svolti dal Working Party 1 sull'Azione 6 del Progetto Beps ("Preventing the granting of treaty benefits in inappropriate circumstances", par. 59). Il principio postulato nel par. 81 dell'art. 1 viene riproposto anche nel Commentario all'art. 7 par. 14, e all'art. 10 par. 37, corroborando le tesi già sostenute nella precedente edizione del modello Convenzionale che risale al 2014. Nella prima circostanza si conferma l'opportunità di derogare alla regola generale posta dall'art. 7, prevedendo la possibilità di tassare redditi d'impresa relativi ad un soggetto residente dell'altro Stato contraente in virtù delle norme Cfc, tenuto conto che tale misura non andrebbe ad incidere sui profitti realizzati dalla controllata estera nel proprio Stato di residenza. Nella seconda viene invece avvalorata la tesi secondo cui non sarebbe inibita la possibilità per uno Stato di assoggettare a tassazione gli utili non distribuiti relativi ad uno soggetto residente nell'altro Stato contraente, tenuto conto che la misura convenzionale sarebbe confinata allo Stato della fonte.
Il lavoro svolto dall'Ocse non sembra comunque sufficiente per risolvere gli storici contrasti di posizione. Basti pensare che la Svizzera ha inserito una Osservazione sull'art. 1 par. 81 del Commentario, con la quale ha affermato che una disciplina Cfc potrebbe porsi in contrasto con lo spirito e le funzioni poste dall'art. 7, oppure alla Riserva espressa dalla stessa Svizzera e da Francia, Germania, Ungheria, Irlanda e Lussemburgo, con la quale questi Stati si riservano il diritto di non includere nei propri Trattati bilaterali le previsioni dell'art. 1 par. 3, cui sono permeati, come già precisato, i lavori svolti in sede Ocse.


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