Bilancio 2016: in nota integrativa l'indicazione di ricavi e costi eccezionali, non solo straordinari

| 20/09/2016 13:27


Carla Alici Biondi - Partner dello studio BP&A - Sistema Società 19.09.2016


Con il D.Lgs. n. 139/2015 è stata recepita la direttiva comunitaria n. 34/2013/UE, che attraverso l'articolo 13 ha eliminato dal conto economico la sezione straordinaria, che comprendeva le voci E20) ed E21) dell'articolo 2425 c.c. relative a proventi ed oneri straordinari.

La riforma appare diretta a dare un carattere di uniformità ai bilanci e ad aumentare la qualità delle informazioni sulla formazione del risultato economico. Il legislatore europeo voleva eliminare le componenti disomogenee nella redazione del bilancio societario, al fine di renderlo più chiaro ai terzi, in conseguenza di ciò ha previsto che i proventi e gli oneri straordinari devono essere iscritti nelle voci del conto economico in base alla loro natura.

Con l'obiettivo di fornire una chiara informazione sui singoli elementi di ricavi e di costi eccezionali, è stato modificato il comma 1, n. 13 dell'articolo 2427 c.c. che nella nuova formulazione richiede, nella nota integrativa, «l'indicazione dell'importo e la natura dei singoli elementi di ricavo e di costo di entità o incidenza eccezionale».

Per meglio chiarire il tenore della riforma è necessario partire dalla definizione dei proventi ed oneri straordinari fornita dall'art. 29 della direttiva comunitaria n. 78/660/CE, la quale stabilisce che i proventi e gli oneri straordinari «sono quelli non derivanti dall'attività ordinaria della società», ove tale definizione basa il concetto di straordinarietà come estraneo all'attività normale.


Sempre all'articolo 29 si fa riferimento a "proventi ed oneri imputati ad un altro esercizio" in cui la definizione di straordinarietà si allarga al concetto di eccezionalità o non periodicità. Nello IAS 8, versione 1993, invece, vi è una definizione più restrittiva di proventi/oneri straordinari, definiti come: «proventi o spese che hanno origine da eventi o transazioni che sono chiaramente distinti dall'ordinaria attività dell'impresa e che, pertanto, non ci si attende ricorrano frequentemente o regolarmente».

La stessa relazione ministeriale che accompagna il decreto legislativo di attuazione della direttiva comunitaria n. 78/660/CE, nel definire il concetto di straordinarietà non allude all'eccezionalità dell'evento o all'anormalità, ma bensì all'estraneità della fonte del provento o dell'onere rispetto alla gestione caratteristica. Per cui, tenuto conto di quanto sopra descritto, è possibile affermare che i proventi e gli oneri straordinari sono quelli estranei all'attività caratteristica della società.


L'Organismo Italiano di contabilità, a seguito dell'indicata modifica introdotta dalla citata direttiva comunitaria n. 34/2013/UE, ha predisposto una bozza di quella che potrebbe essere la nuova versione, attualmente in discussione, dell'OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio d'esercizio. Detto principio, infatti, avendo lo scopo di definire i criteri per la presentazione dello stato patrimoniale e del conto economico e della nota integrativa, con particolare riguardo alla loro struttura e al loro contenuto, è particolarmente inciso dalle recenti novità legislative. Nella bozza oggi disponile il conto economico viene diviso in:


A – valore della produzione;
B – costi della produzione;
C – proventi ed oneri finanziari;
D – rettifiche di valore di attività e passività finanziarie.


È stata eliminata completamente la parte straordinaria e sono stati ripartiti proventi ed oneri straordinari nelle corrispondenti voci per natura. Nella bozza dell'Oic, inoltre, viene ribadito che sarà a cura del redattore del bilancio, sulla base delle informazioni disponibili e analizzando la tipologia di evento che ha generato il relativo costo/ricavo, individuare la corretta classificazione della voce presa in esame. In questa fase transitoria, al fine di agevolare il redattore del bilancio, è stata prevista una tabella riepilogativa nella quale vengono ricollocati, nelle varie voci del conto economico, i proventi e gli oneri straordinari che ante riforma venivano indicati nella voce E) del conto economico.


Va sottolineato come la bozza dell'OIC 12 non fornisca alcun chiarimento in merito alla sopra indicata nuova previsione cui al comma 1, punto n. 13 dell'art. 2427 c.c. limitandosi a riportare, punto 116 della bozza, quanto indicato all'art. 16, par. 1, lettera f) della direttiva comunitaria n. 34/2013/UE.

Per cercare di comprendere a pieno la modifica in discussione, occorre partire dalla premessa indicata al n. 21 della direttiva n. 34/2013/UE dove il legislatore comunitario specifica che per "motivi di comparabilità" dei bilanci si dovrebbe prevedere l'applicazione di un quadro sistematico per la rilevazione, valutazione e presentazione dei vari elementi fra cui i proventi e gli oneri di dimensioni o incidenza eccezionali. Con tale premessa, dove non si parla più di proventi ed oneri straordinari ma di singoli elementi, vi è da ritenere che le informazioni da evidenziare in nota integrativa siano riferite a tutti gli elementi che vanno rilevati in bilancio di entità ed incidenza eccezionale.

A supporto di tale conclusione vi è la dizione riportata nel citato punto 13 dell'art. 2427 c.c., dove si parla di ricavo o di costo e non più di proventi ed oneri e, quindi, non ha più senso la distinzione tra ordinari o straordinari che veniva precedentemente fatta solo in riferimento a proventi ed oneri.

Si passa dall'art. 29 della IV direttiva dove, al secondo comma, veniva specificato che si dovevano indicare in nota integrativa l'importo e la natura dei proventi e degli oneri del paragrafo 1 (proventi ed oneri "straordinari"), se avevano una rilevanza per la valutazione del risultato economico, ad una nuova formulazione dove il riferimento è solo ai singoli elementi di ricavo o di costo, con la perdita dell'aggettivo "straordinario".

Con la nuova direttiva, pertanto, sembra che vadano inserite nella nota integrativa tutte le informazioni inerenti i singoli elementi di costo o ricavo di entità ed incidenza eccezionale, anche quelli relativi alla gestione caratteristica della società. Una volta chiarito che tutti gli elementi che formano il bilancio, se sono di entità ed incidenza eccezionale, vanno evidenziati singolarmente, si dovrà effettuare un'analisi di tutti gli accadimenti aziendali che sono di entità o incidenza eccezionale. L'entità, non è altro che l'ammontare o il singolo valore quantitativo dell'elemento, mentre l'incidenza è un rapporto del valore quantitativo del singolo elemento con altri valori che possono essere della stessa classe ovvero del totale dei ricavi o costi.

In conclusione si ribadisce come l'eccezionalità si debba riferire al singolo elemento e vada misurata all'entità e l'incidenza dello stesso. Nel momento in cui il singolo elemento risponde ai requisiti di cui sopra va indicato in nota integrativa nel suo importo e nella sua natura.
Se questa è l'impostazione corretta, l'Oic dovrà indicare i principi che aiutino il redattore del bilancio a qualificare il singolo elemento come eccezionale e quindi da indicare obbligatoriamente nella nota integrativa. Bisognerà attendere, visto che nella bozza dell'Oic n. 12, a pagina 64, è indicato che tali problematiche sono ancora in corso di approfondimento.