circolare Agenzia Entrate n. 16/2018

Criticità fiscali nel concordato preventivo, anche alla luce della recente circolare Agenzia Entrate n. 16/2018

07/11/2018 14:46


a cura dell'ODCEC Padova – Commissione di studio "Fiscalità domestica" - Renato Bogoni e Emanuele Artuso


La disciplina prevista dall'art. 182-ter Legge Fallimentare, significativamente modificata dalla Legge di Stabilità 2017 (anche nella rubrica, tant'è che ora recita "Trattamento dei crediti tributari e contributivi", stante l'obbligatorietà della stessa in seno al concordato), è stata di recente oggetto di interpretazione anche da parte dell'Amministrazione finanziaria, mediante la Circolare 23 luglio 2018, n. 16.

Tuttavia, pur a fronte dei preziosi chiarimenti forniti in tale documento di prassi, l'attuazione concreta dell'istituto evidenzia tutt'oggi talune aree critiche. Del pari, non paiono ancora sufficientemente univoci gli orientamenti giurisprudenziali su alcuni temi specifici riguardanti la fiscalità della crisi d'impresa.

Nel seguito, si procede ad una sintetica rassegna di alcuni spunti problematici emersi in sede professionale.

Sulla presentazione della proposta di trattamento dei crediti tributari e contributivi

Va preliminarmente notato che l'art. 182-ter, co. 2, LF, dispone che la proposta di transazione fiscale e previdenziale deve essere presentata agli Uffici competenti "contestualmente" al deposito presso il tribunale.

L'esperienza professionale ha sinora palesato un approccio ragionevole ed equilibrato degli Enti interessati, in quanto l'avverbio "contestualmente" è stato inteso come "entro qualche giorno", quindi non in maniera letterale di "contemporaneità" rispetto alla proposta avanti il Giudice competente. Del resto, essendo ormai principalmente utilizzata la modalità telematica, sovente non vi è immediata disponibilità delle evidenze cartolari di deposito, per cui la presentazione avanti l'Agenzia delle Entrate e l'Ente della Riscossione corredata delle apposite ricevute potrebbe richiedere anche qualche giorno.

In ogni caso, va osservato che il contenuto della proposta ex art. 182-ter LF viene già "cristallizzato" al momento della presentazione in tribunale del ricorso concordatario, in quanto la predetta proposta di transazione fiscale e previdenziale costituisce uno dei documenti allegati al ricorso stesso.

Sulla qualificazione (e conseguente destinazione) dei flussi derivanti dal piano

Nella sezione dedicata all'attestazione del professionista terzo e indipendente, la Circolare n. 16/2018 afferma che "l'attestatore dovrà tenere conto anche del maggiore apporto patrimoniale, rappresentato dai flussi o dagli investimenti generati dalla eventuale continuità aziendale oppure ottenuto all'esito dell'attività liquidatoria gestita in sede concordataria, che non costituisce una risorsa economica nuova, ma deve essere considerato finanza endogena, in quanto, ai sensi dell'articolo 2740 c.c., l'imprenditore è chiamato a rispondere dei debiti assunti con tutti i propri beni, presenti e futuri".

Seppur con riferimento ai doveri dell'attestatore, l'Amministrazione finanziaria assume una posizione netta su uno dei profili più scivolosi ed ambigui dell'intera materia concordataria, che negli ultimi tempi non ha trovato una soluzione univoca in giurisprudenza.
Riducendo all'osso la questione, si tratta di capire se i flussi positivi generati dalla continuità concordataria appartengono al patrimonio dell'impresa, dovendo quindi essere destinati a soddisfare le preesistenti cause di prelazione, ovvero possono considerarsi esterni, sì da poter essere liberamente convogliati anche a beneficio dei privilegiati di grado inferiore o dei chirografari.

E' nota la divaricazione esistente in giurisprudenza, che qui giova richiamare seppur in via estremamente compendiosa.

Da un lato, il Tribunale di Milano, con provvedimento del 15 dicembre 2016 (nello stesso senso, peraltro, il Tribunale di Trento, 7 luglio 2017), facendo leva sull'art. 2740 c.c., ha sostenuto che il surplus ottenuto dalla prosecuzione aziendale o da un'attività liquidatoria gestita in sede concordataria – e quindi meno tranchant rispetto a quella fallimentare – non può essere considerato finanza esterna, in quanto l'imprenditore è chiamato a rispondere dei propri debiti con tutti i propri beni presenti e futuri.

Dall'altro lato, alcuni tribunali hanno ritenuto equiparabile a finanza terza, come tale liberamente destinabile, tutto il maggior attivo conseguibile nel concordato preventivo rispetto al fallimento, quale che ne sia la fonte, per effetto della peculiarità della proposta concordataria (Tribunale di Monza, 22 ottobre 2011; Tribunale di Rovereto, 13 ottobre 2014; Tribunale di Massa, 29 settembre 2016). Da queste basi, Tribunale di Treviso, 26 febbraio 2015 ha propugnato che, anche in una prospettiva liquidatoria, la proposta concordataria in grado di favorire un migliore realizzo dei cespiti aziendali rispetto al fallimento produce un surplus utilizzabile alla stregua di finanza esterna.

Si segnala poi Tribunale di Milano, 3 novembre 2016, su una posizione di forte equilibrio, il quale ha sostenuto che la capienza patrimoniale dell'impresa e la conseguente sua capacità di far fronte al pagamento dei creditori privilegiati deve essere verificata al momento della presentazione della proposta di concordato e non con riferimento a ciò che accadrà alla fine del piano. Solo il patrimonio "attuale" integra il parametro di valutazione per la falcidiabilità dei crediti privilegiati, mentre il maggior apporto generato dalla continuità, in termini di flussi o di investimenti – nel caso di specie, reso possibile "a monte" tramite una linea di credito infruttifera e liberamente utilizzabile, erogata da società partecipata dallo stesso fondo socio unico del debitore istante – rappresenta una risorsa economica nuova, gestibile come finanza "esogena" (In particolare, dal decreto si evince che "la nuova finanza viene conferita … per consentire la continuazione dell'attività tipica … ed in prospettiva essa si incorporerà nel patrimonio sociale attraverso i flussi che si determineranno e saranno frutto di essa").

A sostegno della prospettiva "esogena" dei flussi, alcuni interpreti affermano l'ascrivibilità a "patrimonio dell'impresa" alla data di apertura della procedura di quanto ricavabile dagli assets che compongono il patrimonio a quella specifica data, non quei flussi (eventuali) che si generano se e solo se si intraprende la procedura in continuità. Infatti, altro sarà il valore del compendio aziendale nell'ipotesi meramente liquidatoria alla data dell'ammissione, altro il valore in caso di proseguimento dell'attività secondo la strategia delineata nel piano. In altri termini, se vogliamo più semplicistici, gli ulteriori flussi generati dalla continuità non possono essere incapsulati nel patrimonio aziendale, in quanto intrinsecamente e geneticamente connessi alla sola continuità (successiva alla "fotografia" cristallizzata all'apertura della procedura).

Inoltre, a ben vedere, una diversa lettura finirebbe forse per depotenziare ab origine lo stesso intendimento del Legislatore, che nel corso del tempo si è manifestamente curvato verso una prospettiva di favore alla conservazione della funzionalità aziendale (ciò, proprio mediante i concordati in continuità). Infatti, laddove si negasse la libera destinabilità ai chirografari e ai privilegiati di grado inferiore dei maggiori flussi, l'omologazione del concordato potrebbe risultare in alcuni casi di difficile raggiungibilità, vanificando così ottimi progetti di continuità aziendale, ed al contempo danneggiando gli stessi creditori privilegiati ai quali non viene assegnato quel surplus che non potrà nemmeno generarsi nell'ipotesi di liquidazione.

Sul consolidamento e sulla prosecuzione dei contenziosi in essere

L'apporto riformatore ha operato, inter alia, un duplice intervento: (i) da un lato, dalla nuova formulazione dell'art. 182-ter, co. 2, LF è stato espunto l'inciso "al fine di consentire il consolidamento", (ii) dall'altro è stato altresì eliso dalla norma in esame il co. 5, che disponeva la cessazione della materia del contendere nei giudizi aventi ad oggetto i tributi concordati.

Tale opera di maquillage normativo – in parte dovuta al coordinamento con l'introdotta obbligatorietà della transazione – porta con sé tutt'altro che trascurabili conseguenze in termini di certezza del diritto, andando a ulteriormente stressare tensioni mai sopite. Infatti, secondo la Circolare n. 16/2018 "in ossequio ai principi generali del diritto, l'Agenzia delle entrate poteva, nonostante l'effetto del consolidamento connesso al perfezionamento del concordato, procedere ad accertare e ad iscrivere a ruolo le ulteriori somme dovute in relazione a fattispecie diverse da quelle che avevano generato il debito oggetto di transazione, sebbene riferibili ai medesimi periodi d'imposta. Le predette considerazioni, già svolte per l'ipotesi del consolidamento, risultano sicuramente valide nell'attuale assetto normativo, che prevede esclusivamente l'attività di certificazione del debito fiscale. Nonostante la certificazione del debito tributario, pertanto, l'Amministrazione finanziaria può, qualora ne sussistano le condizioni, emettere ulteriori atti di controllo. Nella disciplina delineata dalla nuova norma, la quantificazione del complessivo debito d'imposta vale, pertanto, ai soli fini della determinazione del voto spettante all'Amministrazione finanziaria in sede di adunanza dei creditori, nonché del quantum da soddisfare in moneta concordataria a seguito dell'omologazione del concordato".

In definitiva, non è aprioristicamente escludibile che vengano notificati nuovi atti accertativi relativi ai periodi d'imposta ancora suscettibili di accertamento: è evidente che una tale situazione di fluidità delle posizioni non preclude l'emersione di debiti che per il loro ammontare si potrebbero rivelare idonei a far risolvere il concordato stesso.

D'altro canto, con riferimento alla prosecuzione dei contenziosi già in essere, anche laddove i relativi carichi siano oggetto della proposta transattiva, si potrebbe dar luogo alla definitiva cristallizzazione di importi dovuti che a piano potrebbero aver trovato diverso trattamento.

In altri termini: nel caso di credito tributario contestato, il fondo rischi deve essere sempre pari all'intero ammontare del credito?

A tal proposito, si segnala la recente (e stringente) impostazione di Cass., Sez. I civ., 13 giugno 2018, n. 15414, secondo cui consta l'obbligo – anche a carico del tribunale – di operare l'accantonamento a fronte di importi tributari controversi, facendo leva su una rigida interpretazione dell'art. 90, d.p.r. n. 602/1973. Già qui si pone un tema: è sufficiente l'accantonamento della somma (a tal proposito, se l'accantonamento non era originariamente previsto a piano nulla muta, salva l'ipotesi di soccombenza e l'eventuale conseguente infattibilità/risoluzione); o il tribunale deve imporre di considerare l'accantonamento non solo come "rischio eventuale", ma come "impegno", tale per cui il piano è omologabile solo se, al netto di questa somma, la proposta risultasse fattibile? E' evidente che, laddove si avallasse quest'ultima esegesi, di fatto si potrebbe "paralizzare" la procedura concordataria.

Per tacere poi del fatto che altro è l'inserimento nell'elenco dei creditori previsto dalle disposizioni della LF, altro è l'obbligo di accantonare le somme relative a tali rapporti.

Un ancor più recente provvedimento di merito (Tribunale di Catania, 27 settembre 2018), in sede di procedimento ex art. 173 LF, ha – correttamente – ridimensionato l'applicazione dell'appena richiamata pronuncia del Supremo Collegio, affermando che l'istituzione di un fondo rischi pari all'intero ammontare del credito tributario in contestazione non deve effettuarsi le volte che i crediti iscritti a ruolo siano stati annullati con sentenze del giudice tributario, ancorché si tratti di pronunzie non ancora passate in giudicato. Del resto, quest'ultimo decreto pare a ben vedere allinearsi a quanto autorevolmente espresso già da Cassazione, Sezioni Unite, 13 gennaio 2017, n. 758, secondo cui, stante l'annullamento dell'avviso di accertamento ad opera di una sentenza del giudice di merito – ancorché non passata in giudicato – l'ente impositore ha l'obbligo di agire in conformità alla statuizione giudiziale (ciò, sia nel caso in cui l'iscrizione non sia ancora stata effettuata sia, se già effettuata, adottando i consequenziali provvedimenti di sgravio ed eventualmente di rimborso dell'eccedenza versata). Tale autorevole pronuncia espande il ruolo del giudice della procedura, dimostrando che non sarebbe possibile applicare passivamente il disposto dell'art. 90, d.p.r. n. 602/1973 (norma che, letteralmente, per le somme iscritte a ruolo e contestate contiene riferimenti a norme non più vigenti, o meglio ora di differente contenuto, cfr. l'art. 181, co. 3, LF); diversamente, infatti, la richiesta controversa di una parte processuale (quale è l'Amministrazione finanziaria nell'ambito del processo tributario) troverebbe totale ed automatico riconoscimento nell'ambito del concordato.

Del resto, a conferma di quanto appena esposto, va infine sottolineato che mentre alcune Direzioni Provinciali ritengono sufficiente che i flussi previsti a piano siano in grado di coprire le passività potenziali recate dagli atti accertativi impugnati, altri Uffici locali richiedono espressamente lo stanziamento di appositi accantonamenti a piano.

Ad evidenza, si staglia in ogni caso un quadro tutt'altro che rassicurante per quanto riguarda le esigenze di certezza, affidamento e buon esito della procedura volta alla conservazione della funzionalità aziendale.

Sui rigetti alla transazione opposti dagli Enti previdenziali

Quanto al trattamento dei crediti di cui sono titolari INPS ed INAIL, sovente accade che i competenti Uffici previdenziali esprimano un rigetto avverso la proposta di trattamento di tali crediti, sulla scorta di quanto recato (in termini di percentuali di soddisfacimento, di tempistica e di tipologia dei crediti trattati, ecc.) dal decreto interministeriale 4 agosto 2009 e della Circolare INPS n. 38/2010.

A tal proposito, corre l'obbligo di sottolineare che alle odierne proposte di transazione risulta ovviamente applicabile l'art. 182-ter LF nella versione novellata dai recenti interventi legislativi, pertanto non pare che i riferimenti di prassi e di interpretazione citati risultino di alcun rilievo, in quanto riferiti ad un quadro normativo oramai superato. Gli stessi, infatti, sono stati emanati in dipendenza di un testo normativo vigente nel 2009, decisamente differente da quello odierno: all'epoca, infatti, l'art. 182-ter LF non conteneva alcuna indicazione sui criteri utilizzabili dagli Enti previdenziali ed assistenziali per approvare le transazioni de quibus, quindi il citato decreto svolgeva una funzione integrativa al "vuoto normativo".

Ne consegue, per l'effetto, che i rigorosi parametri imposti dai predetti documenti non possono e non devono trovano applicazione oggi (d'altro canto, il consolidamento del debito transato – che secondo l'opinione dominante in dottrina conseguiva all'adesione alla proposta – rendeva difficilmente operabile il confronto tra (i) l'offerta "chiusa" contenuta nella proposta concordataria e (ii) quanto incassabile dagli enti in relazione ai debiti emersi, ma anche in relazione alle loro eventuali pretese potenziali.)
In ogni caso, si osserva che un decreto interministeriale ed una circolare INPS non possono integrare i presupposti di ammissione al concordato preventivo (recte, alla transazione), dovendo necessitare una copertura di fonte legale che oggi è già pienamente garantita dal contenuto dell'art. 182-ter LF.

Sulle note di variazione Iva

Un altro nodo gordiano ancora irrisolto è costituito dalla possibilità di operare variazioni Iva da parte del creditore che sia rimasto esposto all'insolvenza della controparte, ai sensi dell'art. 26, co. 2, DPR n. 633/1972, in specie sulla tempistica di tali variazioni.

Sul punto, è noto l'orientamento estremamente restrittivo dell'Agenzia delle Entrate, secondo cui la variazione de qua può essere operata solo al termine del riparto finale, più nel dettaglio – secondo numerose pronunce delle Direzioni regionali, in linea con quanto già affermato a livello centrale (cfr. circ. min. n. 77/2000) – le note di variazione possono essere emesse solo al termine dei giudizi pendenti, a seguito dell'esecutività dell'eventuale piano supplementare di riparto, cioè nel momento in cui si ha certezza delle somme definitivamente distribuite ai creditori.

La situazione di incertezza normativa a tutt'oggi perdura, stante gli abortiti tentativi di riformare l'art. 26, che (ragionevolmente) anticipavano la possibilità per il creditore di operare la nota di variazione.

Una significativa (ma insufficiente) apertura è stata offerta dalla Corte di Giustizia (C-246/16, relativa ad un fallimento). Significativa, perché ha legittimato il comportamento di un imprenditore (italiano) che ha emesso la nota di variazione Iva all'avvio della procedura concorsuale, assumendo che vincolarsi alla fine della procedura potrebbe violare i principi di neutralità del tributo e di proporzionalità, e sostenendo che la variazione può ancorarsi non solo alla "certezza della definitiva irrecuperabilità", ma anche alla "probabilità ragionevole che il debito non sia saldato". Insufficiente, perché individua comunque il termine temporale massimo in "dieci anni", che ad evidenza in buona parte delle procedure risulta comunque eccessivamente penalizzante per il creditore.

Insomma, la conclusione non appare del tutto appagante, dal momento che viene individuato un limite decennale, che ad evidenza non garantisce certezza.

Secondo noi, appare ragionevole assegnare rilievo alla definitività dell'omologa: infatti, è in tale momento che il debito si cristallizza, venendo definitivamente fissata la riduzione dello stesso rispetto all'originario ammontare. In tal senso, potrebbe forse soccorrere una sentenza ancora della Corte di Giustizia (C-396/16) che, seppur con riferimento alla normativa slovena, ha affermato che la riduzione delle obbligazioni di un debitore, risultante dall'omologazione definitiva di un concordato preventivo, costituisce un mutamento degli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni (idoneo quindi alla rettifica della base imponibile Iva).

Infine, per chiudere sul punto, dal lato del debitore va innanzitutto segnalato l'orientamento contenuto nelle risoluzioni ministeriali n. 155 e n. 166/2001, dal quale parrebbe evincersi la non debenza del versamento a carico del debitore. Questa impostazione, se da un lato ha sollevato qualche perplessità in dottrina, dall'altro sembra condivisibile, in quanto in ogni caso risponde a ragioni di equità sostanziale e di efficienza della procedura, posto che non sarebbe plausibile che la semplice chiusura della procedura facesse "risorgere" passività ulteriori rispetto a quelle soddisfatte nell'ambito del concordato. D'altro canto l'applicazione del meccanismo delle note di variazione potrebbe condurre a risultati aberranti, come quello di far sorgere debiti tributari, non soggetti a falcidia, anche in concordati in cui l'incapienza dell'attivo portasse a stralciare debiti pretermessi alle ragioni erariali.

Da ultimo, va segnalato che, anche facendo leva sulla sopra ricordata sentenza della Corte di Giustizia C-396/16, l'Agenzia delle Entrate con la recentissima risposta n. 54 del 30 ottobre 2018 ha confermato i chiarimenti finora resi nei propri precedenti documenti di prassi.

Sulle plusvalenze e minusvalenze ex art. 86, co. 5, TUIR: cenni

Come noto, secondo la disposizione recata dall'art. 86, co. 5, TUIR "la cessione dei beni ai creditori in sede di concordato preventivo non costituisce realizzo delle plusvalenze e minusvalenze dei beni, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento".
La formulazione letterale della norma ha dato luogo nel corso del tempo a copiose diatribe interpretative sul campo applicativo, in questa sede per brevità espositiva conviene limitarci a riepilogare l'impostazione che pare maggiormente convincente: questa agevolazione (i) riguarda tutte le cessioni di beni, non solo quelle verso i creditori; (ii) riguarda tutte le forme di concordato preventivo, tanto quello con cessione dei beni quanto quello in continuità diretta che contempla anche cessioni isolate di cespiti; (iii) riguarda tutte le plusvalenze generate a partire dalla domanda prenotativa di concordato, e fino al completamento dell'esecuzione; (iv) ragioni sistematiche di simmetria suggeriscono che le conclusioni relative alla non imponibilità delle plusvalenze riguardino, di riflesso, anche l'indeducibilità delle minusvalenze.

Sull'imposta di registro relativa alle omologazioni

Quanto, infine, all'imposizione indiretta applicabile ai decreti di omologa dei vari tipi di concordato preventivo, stante un panorama estremamente frastagliato rinvenibile presso i vari tribunali, pare di poter affermare che: (i) ai concordati preventivi in continuità diretta; in continuità indiretta; liquidatori si applica l'imposta di registro in misura fissa, in quanto con il decreto di omologa non si assiste a un trasferimento di beni, bensì ad un semplice conferimento di un mandato, ossia alla legittimazione a disporre dei beni a favore degli organi della procedura; (ii) ai concordati assuntori, si applica l'imposta in misura proporzionale, in quanto si verifica l'immediato trasferimento dei beni al terzo.

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