TRUST

Aspetti Fiscali del "Dopo di Noi"

29/11/2018 13:34


Commento a cura di Fabiola Pietrella, Dott.ssa Commercialista e Revisore Contabile e Prof.ssa a.c. Università degli Studi di Macerata


Le cose ci piombano addosso purtroppo. Una nave nella nebbia o una guerra: l'improvviso regna sovrano in ogni angolo dell'Universo tranne, forse, nei meandri del cuore umano.
(Max Von Sidow nel film "La neve cade sui cedri")


Criticato, condannato, a volte disconosciuto e da sempre oggetto di accertamenti e verifiche da parte dell'Amministrazione Finanziaria, il trust è stato deputato a diventare lo strumento in grado invece di salvaguardare gli interessi dei più deboli.

All' iniziale atteggiamento peritoso dell'Agenzia delle Entrate che in più battute ha rettificato l'istituto del trust da strumento di tutela del patrimonio a strumento di elusione ed evasione fiscale, noto tanto per il suo uso quanto per il suo abuso, è andato a sostituirsi un orientamento più "sociale", in cui il trust offre esenzioni ed agevolazioni fiscali se e soltanto se vengano perseguite finalità quali l'inclusione sociale, la cura e l'assistenza delle persone affette da gravi disabilità, creando un vincolo di destinazione in capo ai beni e ai diritti che il disponente reputa necessari per garantire la migliore qualità di vita possibile del soggetto svantaggiato.

Infatti, con la legge "Dopo di Noi" del 2016, il legislatore incentiva la sua istituzione, concede vantaggi fiscali e mitiga così le fragilità sociali: ai comparenti del disabile è quindi offerta la possibilità di pre-organizzare e pianificare gli aspetti economici, finanziari e patrimoniali del soggetto incapace ed interdetto, nel momento in cui questi si assentino ovvero in qualsiasi momento essi riterranno opportuno.

Il trust "Dopo di Noi" permette a determinati contribuenti non già di porre al riparo la loro ricchezza da possibili azioni esecutive di terze parti, ma di porre tale ricchezza a beneficio della persona minorata: si potrebbe ritenere quindi che la segregazione patrimoniale tipica e tanto appetibile dei tradizionali trust venga accompagnata da uno scopo e un fine che il legislatore blinda e reputa meritevole, in assenza del quale il trust al pari dei negozi di destinazione di cui all'art. 2465 ter c.c., può essere dichiarato nullo.

L'assoluta segregazione, la "socialità" e la poliedricità del trust lo rendono il tema centrale della Legge 112/2016 che però non si limita ad indicarlo quale unico strumento di tutela patrimoniale. Affianco a questo è possibile trovare il vincolo di destinazione nonché i fondi speciali disciplinati da un contratto di affidamento fiduciario che scontano le medesime agevolazioni fiscali. E ancora, incentivi alle erogazioni liberali da parte dei privati e sgravi fiscali per la stipula di polizze assicurative.

E non sembra strano che la "Dopo di Noi" trovi la sua ragion d'essere negli stessi principi fondamentali di eguaglianza e solidarietà su cui si fonda la capacità contributiva ex art. 53 Cost., affinché venga garantita un'assistenza sia morale che materiale rispettosa della dignità umana riconosciuta e tutelata anche a livello fiscale.

Gli aspetti fiscali della Legge 112/2016 "Dopo di Noi"

Presupposto costitutivo delle agevolazioni fiscali previste dalla legge 112/2016 è l'attuazione di misure volte a favorire l'assistenza, la cura e la protezione nel superiore interesse delle persone con disabilità grave, prive di sostegno familiare in quanto mancanti di entrambi i genitori o perché gli stessi non sono in grado di fornire l'adeguato sostegno genitoriale, nonché in vista del venir meno del sostegno familiare.

Lo stato di disabilità grave diventa quindi condizione di obiettiva fruibilità dei vantaggi fiscali, diversi per le differenti tipologie di negozi giuridici posti in essere per favorire il benessere, la piena inclusione sociale e l'autonomia delle persone in condizione di "minorazione fisica, psichica o sensoriale, stabilizzata o progressiva, che è causa di difficoltà di apprendimeapprendimento, di relazione o di integrazione lavorativa e tale da determinare un processo di svantaggio sociale o di emarginazione".

Alle sole persone soggette a tale condizione, aggravata dall'assenza dei genitori è riservata anche la possibilità di accedere all'apposito Fondo pubblico, istituito col fine di favorire percorsi di deistituzionalizzazione, relazioni sociali e il maggior livello di autonomia possibile nella vita quotidiana.

Il Trust "Dopo di Noi"

Il Trust è un istituto giuridico con cui il titolare di uno o più beni, il disponente, con atto tra vivi o mortis causa, li separa dal suo patrimonio e li pone sotto il controllo e la disponibilità del trustee, il quale assume l'obbligo di amministrarli nell'interesse di uno o più beneficiari o per un fine determinato.

In virtù della manifestazione di volontà unilaterale del soggetto disponente, i beni e i diritti vengono vincolati alla realizzazione del programma fissato nell'atto istitutivo, in ragione di un rapporto fiduciario con il trustee che li amministra con i diritti e i doveri di un vero proprietario.

Benché tutti i trust siano meritevoli di tutela in quanto meritevole deve essere il vincolo di destinazione, la legge 112/2016 ha espressamente previsto che unico trust foriero delle nuove esenzioni e agevolazioni fiscali in Italia è quello istituito per provvedere all'assistenza, la cura e protezione delle persone con disabilità grave, accertata dalle apposite commissioni mediche presso le Unità sanitarie locali, nonché quello rispondente ai parametri di cui all'art. 6, comma 3:

a) l'istituzione del trust sia fatta per atto pubblico;
b) l'atto istitutivo del trust identifichi in maniera chiara e univoca i soggetti coinvolti e i rispettivi ruoli; descriva la funzionalità e i bisogni specifici delle persone con disabilità grave, in favore delle quali sono istituiti; indichi le attività assistenziali necessarie a garantire la cura e la soddisfazione dei bisogni delle persone con disabilità grave, comprese le attività finalizzate a ridurre il rischio della istituzionalizzazione delle medesime persone con disabilità grave;
c) l'atto istitutivo individui rispettivamente, gli obblighi del trustee, del fiduciario e del gestore, con riguardo al progetto di vita e agli obiettivi di benessere che lo stesso deve promuovere in favore delle persone con disabilità grave, adottando ogni misura idonea a salvaguardarne i diritti; l'atto istitutivo indichi inoltre gli obblighi e le modalità di rendicontazione a carico del trustee;
d) i beni, di qualsiasi natura, conferiti nel trust siano destinati esclusivamente alla realizzazione delle finalità assistenziali del trust;
e) l'atto istitutivo del trust individui il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte all'atto dell'istituzione del trust a carico del trustee o del fiduciario o del gestore. Tale soggetto deve essere individuabile per tutta la durata del trust;
f) l'atto istitutivo del trust stabilisca il termine finale della durata del trust solitamente coincidente nella data della morte della persona con disabilità grave;
g) l'atto istitutivo del trust stabilisca la destinazione del patrimonio residuo.

Con tale atto di disposizione viene ad originarsi la segregazione patrimoniale: il patrimonio del trustee rimane indipendente, distinto e separato dal patrimonio in trust così come il patrimonio del disponente e del beneficiario, che quindi rispondono per le obbligazioni contratte nei limiti del patrimonio personale e non già con quello attribuibile pro quota, al trust.

Tale segregazione diviene rafforzata con la Legge Finanziaria 2007 che ha ricompreso il trust tra i soggetti passivi Ires, riconoscendogli autonoma capacità contributiva.

E così saranno assoggettati alle imposte sul reddito da società:

a) i trust residenti nel territorio dello Stato che hanno per oggetto esclusivo o principale attività commerciali;
b) i trust residenti nel territorio dello Stato che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;
c) i trust non residenti, per i redditi prodotti nel territorio dello Stato

Si considerano fiscalmente residenti i trust che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello stato italiano la sede dell'amministrazione e svolgono l'oggetto principale dell'attività, per nulla rilevando la sede legale per gli evidenti motivi strutturali attinenti alle caratteristiche del trust.

La Circolare n. 48 del 6 agosto 2007 ha chiarito che, ai fini della determinazione della sede dell'amministrazione, risulterà utile avvalersi di un'apposita struttura organizzativa, volta al perfezionamento dello scopo indicato dall'atto istitutivo del trust. "In mancanza, la sede dell'amministrazione tenderà a coincidere con il domicilio fiscale del trustee", ovvero è possibile far riferimento all'oggetto principale del trust, intendendosi per oggetto principale l'effettiva e concreta attività esercitata.

Ciò posto, il reddito imputato dal trust estero (soggetto passivo IRES) a beneficiari residenti "è imponibile in Italia in capo a questi ultimi quale reddito da capitale, a prescindere dalla circostanza che il trust sia o meno residente in Italia e che il reddito sia stato prodotto o meno nel territorio dello Stato", assicurando in tal modo che il "trust estero venga assoggettato a tassazione analogamente ai trust italiani" (Agenzia delle Entrate, Circolare 61/E). Nel caso in cui i beneficiari di un trust italiano siano invece residenti all'estero, il reddito è attribuito agli stessi a prescindere dalla loro effettiva corresponsione.

La medesima tassazione prevista per i redditi prodotti da trust residenti e non, è volta a dirimere fenomeni evasivi ed elusivi che si creerebbero qualora i Paesi esteri non consentano un adeguato scambio di informazione.

A tal riguardo si considerano comunque residenti nel territorio dello stato italiano i trust istituiti in Paesi non white list, quando almeno uno dei disponenti ed uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti in Italia. Si considerano altresì fiscalmente residenti i trust istituiti in Paesi non white list quando, successivamente alla loro istituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato italiano effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.

In ogni caso soccorrono, ai fini della determinazione delle imposte, le convezioni bilaterali sottoscritte contro la doppia imposizione fiscale, considerando che il trattamento tributario dei redditi prodotti in trust va analizzato caso per caso in ragione della malleabilità propria del trust che, a seconda dei casi, può svolgere o no attività commerciale ai sensi dell'art. 2195 c.c..

Difatti, se il trust interno è assimilato ad un ente commerciale (qualora svolga in via esclusiva o prevalente attività commerciale) grava sul trust tutti gli adempimenti IVA, dichiarazione dei redditi e tenuta dei libri contabili.

Diversamente, al pari di ente non commerciale, sarà tassato sul reddito complessivamente prodotto derivante dalla somma quindi dei redditi fondiari, di capitale, di impresa e diversi ovunque prodotti, ad esclusione di quelli esenti dall'imposta e di quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva.

Gli utili da partecipazioni societarie conseguiti seguiranno la medesima tassazione degli utili percepiti dai soggetti passivi Ires, diversamente dalle plusvalenze realizzate che seguono la tassazione dei soggetti Irpef.

Per quanto invece concerne i dividendi percepiti dai trust non commerciali, la quota esente è stata ridotta al 22,26% (l'imponibilità degli utili percepiti dagli enti non commerciali è passata quindi dal 5% al 77,74%) con effetti retroattivi. Al contempo è stato però previsto un credito di imposta, pari alla differenza tra l'imposta dovuta per il 2014 e l'imposta calcolata secondo le previgenti disposizioni, da utilizzarsi in compensazione, in 3 quote annuali di pari importo a partire dal 1° gennaio 2016.

Qualificato pertanto il trust in base alla residenza, qualora i beneficiari del trust "siano individuati, i redditi conseguiti dal trust sono imputati in ogni caso ai beneficiari in proporzione alla quota di partecipazione individuata nell'atto di costituzione del trust o in altri documenti successivi ovvero, in mancanza, in parti uguali" (art. 73, comma 2 TUIR).

Risulta però necessario distinguere quando un beneficiario può dirsi identificato in maniera chiara ed univoca da un punto di vista tributario.

Sul punto è utile richiamare la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 425/2008 chiarendo che il beneficiario del reddito non deve essere solamente individuato, ma che risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee - che non può decidere circa i tempi e le modalità di assegnazione e di pagamento - di quella parte di reddito di sua spettanza e che gli viene imputata per trasparenza.

Il beneficiario deve quindi esprimere, rispetto al reddito prodotto dal trust, una capacità contributiva attuale. ( nota 1)

Contrariamente, il trust può definirsi opaco ove i soggetti beneficiari non sono individuati. Con il trust opaco però si perderebbe inevitabilmente uno dei requisiti fondamentali della L. 112/2016, ovverosia l'obbligatorietà di evidenziazione dei soggetti beneficiari. Ma, nel caso di persone affette da gravi disabilità, la capacità contributiva al pari delle altre capacità di agire sono rimesse alla volontà del trustee, che opera secondo le disposizioni del disponente, sotto il vigile controllo del protector, e nell'interesse esclusivo del beneficiario.

Nei trust così istituiti "il soggetto disabile non può correttamente qualificarsi in senso giuridico come beneficiario dei beni del trust in questione, quanto piuttosto dell'assistenza in cui risiede lo scopo della costituzione del trust. Di conseguenza, a differenza di quanto affermato dall'istante, nella fattispecie in esame il trust non si configura come un trust con beneficiario individuato, ma come un trust senza beneficiari individuati" (Agenzia delle Entrate, risoluzione 278/E del 4 ottobre 2007).

Giacché, qualificandosi il trust in favore di persone gravemente disabili come un trust di scopo e quindi senza un beneficiario fiscalmente individuato, si ritiene che questo debba rientrare nella categoria dei trust "opachi", i cui redditi prodotti sono tassati direttamente in capo al trust (e qualificati come reddito di impresa nel caso di trust commerciali, o delle altre diverse categorie in caso di trust non commerciali). Così si palesa la soggettività autonoma del trust.

Tutto quanto sopra esposto è stato recentemente ribadito dall'Agenzia delle Entrate in risposta ad un interpello n. 954-909/2016, secondo cui "Nel caso di trust opaco invece, il trust figura come un autonomo soggetto passivo di imposta, il reddito sconta l'imposizione in capo al trust e la successiva devoluzione ai beneficiari non assume più carattere reddituale, ma patrimoniale. In sostanza, in linea con quanto espresso nella C.M. 48/E/2007, le successive attribuzioni dei frutti ai beneficiari non comportano tassazione in capo a questi ultimi. Si deve tuttavia prestare attenzione al fatto che, se non accumulate, rimangono attribuzioni di frutti e non di fondo del trust".

Trust opaco è anche quello in cui il disponente e trustee coincidono, non troppo inusuale nella prassi e fino a poco tempo fa "non considerato validamente operante sotto il profilo fiscale" poiché idoneo a "realizzare una mera interposizione nel possesso dei beni dei redditi" (Circolare n. 61/E/2010). In virtù dei principi e degli scopi perseguiti dalla Legge "Dopo di Noi", nonché dell'esigenza del legislatore di tutelare le necessità dei familiari delle persone gravemente disabili, la scelta di nominare trustee uno dei genitori è, oggi, perfettamente funzionale rispetto alla causa concreta del trust.

Le considerazioni sino a qui svolte permettono di evidenziare come la Legge 112/2016 non intervenga direttamente ai fini delle imposte dirette. Dopo aver determinato il reddito imponibile del trust per l'appunto opaco, il trustee provvederà autonomamente al pagamento delle imposte.

Sono le imposte indirette a scontare una "detassazione": "i beni e i diritti conferiti in trust (…) sono esenti dall'imposta sulle successioni e donazioni" nonché "ai trasferimenti di beni e di diritti in favorire dei trust (…) le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa" e "gli atti, i documenti, le istanze, i contratti, nonché le copie dichiarate conformi, gli estratti, le certificazioni, le dichiarazioni e le attestazioni posti in essere o richiesti dal trustee sono esenti dall'imposta di bollo".

La disciplina delle imposte si lega al momento istitutivo del trust

All'atto istitutivo unilaterale con cui il disponente impone le direttive che il trustee dovrà seguire per la realizzazione dello scopo prescelto, è richiesto il pagamento dell'imposta di registro assolta in misura fissa.

Con l'atto dispositivo invece si perfeziona il trasferimento dei beni dal disponente al trustee che diviene il proprietario formale dei beni in trust e pertanto tale conferimento andrebbe "assoggettato all'imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto inter vivos" secondo il rapporto intercorrente tra disponente e beneficiario.

Sarebbe questo il momento impositivo ai fini delle imposte di successione e donazione così come ampiamente asserito dall'Agenzia delle Entrate con la Circolare 48/E/2007, diametralmente opposta alla posizione del Giudice Tributario che reputa il momento costituente ai fini delle imposte indirette, non l'atto di dotazione quanto invece il trasferimento dei beni in favore dei beneficiari.

E se la questione potrebbe essere annosa, la Legge "Dopo di Noi" dirime qualsiasi controversia: nessuna imposta di successione deve essere assolta dal trust per tutta la durata del trust stesso. Solo alla morte del beneficiario affetto da grave disabilità, il patrimonio residuo è devoluto in considerazione del rapporto di parentela o coniugo intercorrente tra disponente, fiduciante e destinatari secondo i limiti e le franchigie previste in materia successoria.

Nella successione in linea retta, qualora il chiamato all'eredità sia il coniuge o il figlio del disponente si applica ad oggi la franchigia di un milione di euro e la parte eccedente è assoggettata all'aliquota del 4%. Se il successibile è il fratello o la sorella del disponente la franchigia è di 100 mila euro e la restante parte eccedente sarà assoggettabile all'aliquota del 6%. Diversamente qualora gli aventi causa siano parenti entro il quarto grado, ovvero entro il terzo grado in caso di successione in via collaterale, non viene riconosciuta nessuna franchigia e l'imposta si applica con l'aliquota del 6%. Si applicherà invece una franchigia pari a 1,5 milioni di euro, a prescindere dall'esistenza di un rapporto di parentela con il de cuius, se erede è un soggetto affetto da disabilità grave per il quale non è stato istituito un trust.

Nel caso di premorienza del beneficiario rispetto ai soggetti che hanno predisposto il relativo negozio, i trasferimenti di beni e di diritti reali a favore dei suddetti soggetti godano delle medesime esenzioni dall'imposta sulle successioni e donazioni e le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa poiché il patrimonio è stato messo a disposizione per tutta la vita del soggetto disabile da ciò non discendendo alcun arricchimento di terzi soggetti.

Pertanto, qualora il patrimonio del de cuius ricomprenda beni immobili, in materia successoria sarebbero dovute l'imposta ipotecaria e catastale che scontano rispettivamente l'aliquota del 2% e 1%; mentre il trasferimento di detti beni immobili, con la Legge 112/2016 segue l'imposta fissa (art. 6, comma 6, L. 112/2016).

È infine previsto che, in caso di conferimento di immobili e di diritti reali sugli stessi nei trust, i Comuni possano stabilire aliquote ridotte, franchigie o esenzioni ai fini IMU.

Le eventuali operazioni compiute durante il trust sono invece assoggettate ad autonoma imposizione a seconda della natura dell'operazione posta in essere, ove gli atti posti in essere o richiesti dal trustee, sono esenti dall'imposta di bollo.

Le erogazioni liberali, donazioni e atri atti a titolo gratuito

L'art. 6 L.112/2016 disciplina le erogazioni liberali, le donazioni e agli altri atti a titolo gratuito effettuati dai privati nei confronti di trust: queste sono deducibili nel limite del 20 per cento del reddito complessivo dichiarato fino ad un massimo di 100.000 euro.

Costituzione del vincolo di destinazione ex art. 2465-ter c.c.

Il vincolo di destinazione redatto per atto pubblico è soggetto alle medesime esenzioni fiscali previste per il trust "Dopo di Noi", quando la segregazione patrimoniale è volta a produrre effetti e conseguenze a beneficio delle persone gravemente disabili. Due sono le eccezioni: il vincolo di destinazione deve avere come oggetto i soli beni immobili e beni mobili registrati in pubblici uffici ed esso non può essere oggetto di successivi apporti di capitale.

I fondi speciali e il contratto di affidamento fiduciario

La legge sul "Dopo di Noi" prevede le stesse esenzioni fiscali qualora vanga posto in essere un contratto di affidamento fiduciario idoneo a perseguire interessi meritevoli di tutela, con le stesse caratteristiche del trust, senza però dover ricorrere al rinvio della legge straniera. Per tutta la durata del fondo speciale, deve essere individuato il soggetto preposto al controllo delle obbligazioni imposte a carico del fiduciario.

Le polizze assicurative

La Legge "Dopo di Noi" prevede esenzioni fiscali volte a incentivare la stipula di polizze assicurative aventi per oggetto il rischio di morte e finalizzate alla tutela delle persone con disabilità grave. Il legislatore ha infatti aumentato l'importo fiscalmente detraibile dall'imposta Irpef del premio pagato, da euro 530 a euro 750.

Fondo Pubblico per l'assistenza alle persone con disabilità grave prive del sostegno familiare

Il diritto di tutte le persone con disabilità a vivere nella società con la stessa libertà di scelta delle altre persone, sancito dalla Costituzione ONU sui diritti delle persone con disabilità, deve essere sempre rispettato, soprattutto quando a tali soggetti, venga a mancare l'unico strumento e supporto sino ad allora conosciuto: la famiglia.

È dal senso di protezione dello Stato verso i familiari, che dedicano gran parte della loro vita a proteggere i figli, genitori, parenti, sorelle e fratelli affette da disabilità grave, che nasce la Legge "Dopo di Noi". L'intento è quello di tutelare il disabile a cui venga a mancare la famiglia.

E a coloro i quali non riescano in vita a programmare e pianificare strumenti di tutela del patrimonio che possano, alla loro scomparsa, garantire una vita dignitosa alle persone care svantaggiate, lo Stato offre la possibilità di accedere al Fondo Pubblico per l‘assistenza alle persone con disabilità grave e prive del sostegno familiare.

Sarebbe questo il momento impositivo ai fini delle imposte di successione e donazione così come ampiamente asserito dall'Agenzia delle Tramite il Fondo vengono infatti favoriti percorsi di deistituzionalizzazione e di supporto alla domiciliarità in abitazioni o gruppi-appartamento che riproducano le condizioni abitative e relazionali della casa familiare affinchè i disabili adulti non entrino nei tipici istituti dedicati. Il Fondo realizza, ove necessario e comunque in via residuale e interventi per la permanenza temporanea in una soluzione abitativa extrafamiliare per far fronte ad eventuali situazioni di emergenza, interventi innovativi di residenzialità volti alla creazione di soluzioni alloggiative di tipo familiare e di cohousing.

Inoltre, sviluppa programmi di accrescimento della consapevolezza, di abilitazione e sviluppo delle competenze per la gestione della vita quotidiana e per il raggiungimento del maggior livello di autonomia possibile delle persone con disabilità grave.

È il Decreto del Ministero del Lavoro del 23.11.2016 a definire le modalità di accesso al fondo, le cui risorse sono devolute alle Regioni alle quali spetta la programmazione degli interventi.

La pianificazione fiscale diventa così un valido strumento atto a definire un futuro più che mai difficoltoso delle persone con disabilità, capace di avvicinare materia fiscale e sociale.

Nota 1

Affinché possa dirsi individuato il beneficiario, deve essere data evidenza di come egli sia titolare del diritto a pretendere dal trustee l'assegnazione della parte di reddito di sua spettanza e come tale quota venga prelavata dal reddito e non dal patrimonio. Infine, l'atto istitutivo di trust non può prevedere il potere di accumulazione in capo al trustee.

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