questione di legittimità costituzionale

Imposta di registro e riqualificazione giuridica dell'atto in caso di collegamento negoziale

| 08/10/2019 07:52

Con la recente ordinanza interlocutoria n. 23549 del 23 settembre 2019 la Quinta Sezione Tributaria della Suprema Corte di cassazione ha sollevato questione di legittimità costituzionale dell'articolo 20, rubricato "Interpretazione degli atti", del decreto del Presidente della Repubblica 1986, n. 131, recante "Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro".

Il contenzioso, sottoposto al vaglio dei Supremi Giudici di legittimità, ha avuto origine dall'emissione, da parte dell'Agenzia delle Entrate, di un avviso di liquidazione dell'imposta di registro, rideterminata in misura proporzionale, anziché fissa, come autoliquidata dalla società contribuente, in ragione della riqualificazione giuridica dell'atto presentato alla registrazione in termini di cessione di azienda.

L'Amministrazione finanziaria ha ritenuto che l'operazione sottesa all'atto, benché attuata mediante l'articolazione di un conferimento societario e di una successiva cessione di quote, fosse unitaria e avesse la ‘sostanza' di una cessione d'azienda. L'imposta di registro è, tradizionalmente, definita ‘imposta d'atto' in quanto, come evincibile dal disposto dell'articolo 1 del d.P.R. n. 131/1986 è strettamente correlata alla formazione di «atti» ovvero «si applica […] agli atti soggetti a registrazione e a quelli volontariamente presentati per la registrazione».

L'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986 regolamenta l'opera di interpretazione, rectius di ‘qualificazione negoziale' dell'atto presentato alla registrazione.

L'attuale formulazione è la risultante delle modifiche apportate dall'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205: il legislatore, pur avendo confermato che l'imposta è applicabile «secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici» dell'atto e ciò «anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente», ha, tuttavia, ristretto l'ambito oggettuale dell'interpretazione negoziale, disponendo che essa deve avvenire «sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati».

Il punctum dolens, oggetto di rilievo da parte della Quinta Sezione, riguarda, precipuamente, la rilevanza, alla luce del quadro normativo di riferimento, di eventuali atti collegati ovvero della finalità economica complessiva della serie di negozi giuridici realizzati con atti distinti e autonomi: una «disposizione che vieti la qualificazione giuridica dell'atto (anche) in ragione di atti collegati» pone, a parere dei Supremi Giudici, «una rilevante e non manifestamente infondata questione di legittimità costituzionale» che «verte proprio sul corretto esercizio della discrezionalità legislativa e sulla corretta applicazione del principio per cui le scelte del legislatore tributario non devono risultare irragionevoli o ingiustificate».

Come osservato, il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, ritenuto immanente a livello della «fiscalità nella sua interezza», è stato «costantemente valorizzato, nell'interpretazione della norma in esame, dalla giurisprudenza di legittimità secondo la quale […] la qualificazione dell'atto secondo parametri di tipo sostanzialistico, e non nominalistico o di apparenza, comporta la necessaria considerazione anche di elementi esterni all'atto e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione».
Alla «valorizzazione complessiva di elementi interpretativi esterni e di collegamento negoziale» non osta, secondo l'iter logico-argomentativo seguito dai Supremi Giudici, il profilo ontologico, ovvero la natura di ‘imposta d'atto' dell'imposta di registro, «dal momento che l'‘atto presentato alla registrazione' non si identifica con il sostrato materiale o cartaceo che lo contiene e veicola (‘atto-documento'), bensì con l'insieme delle previsioni negoziali preordinate, anche mediante collegamento e convergenza finalistica, al perseguimento di una programmata regolazione unitaria degli effetti giuridici derivanti dai vari negozi collegati (‘atto-negozio')».

In realtà, «il recupero di elementi negoziali esterni e collegati all'atto presentato alla registrazione risponde all'esigenza di evidenziare, appunto in attuazione della regola per cui la sostanza vince sulla forma, la causa reale di tale atto, assunta quale criterio ispiratore di un'attività (quella di qualificazione negoziale volta all'emersione della materia imponibile) che, per sua natura, non può essere lasciata alla discrezionalità delle parti contribuenti né a quello che le parti abbiano dichiarato».

Secondo i Giudici della Quinta Sezione, l'intervento normativo del 2007, nell'introdurre nel disposto dell'articolo 20 del d.P.R. n. 131/1986, «l'esenzione del collegamento negoziale dall'opera di qualificazione giuridica dell'atto», ha come effetto pratico quello di «sottrarre ad imposizione una tipica manifestazione di capacità contributiva», senza che siano «individuabili altri principi di rango costituzionale, o anche soltanto preminenti esigenze di sistema, idonei a giustificare e rendere razionale la ‘disapplicazione' nel caso di specie del principio di capacità contributiva», con conseguente insorgere di dubbi circa la ragionevolezza dell'uso che «il legislatore abbia fatto dei suoi poteri discrezionali in materia tributaria».

Dubbi che investono in primis il generale piano della effettività dell'imposizione, ovvero sia le ipotesi in cui «il collegamento negoziale implichi un maggior carico fiscale per il contribuente (e dunque un maggior gettito per l'erario)», sia quelle in cui «dalla considerazione del collegamento negoziale possa invece scaturire una qualificazione giuridica dell'atto comportante una minore imposizione», nonché il piano dell'uguaglianza, «dal momento che a pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacità contributiva) non possono corrispondere imposizioni di diversa entità».

Conclusivamente, con l'ordinanza in commento la Corte di cassazione ha «dichiara[to] rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20 d.P.R. 131/86, come risultante dagli interventi apportati dall'art. 1 co. 87^ l. 205/17 (l. di bilancio 2018) e dall'art. 1, co. 1084^, l. 145/18 (l. di bilancio 2019), nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, "prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» e, conseguentemente, disposto la trasmissione degli atti alla Corte costituzionale.

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