Il pagamento del debito tributario in transazione fiscale mediante compensazione verticale: brevi spunti ricostruttivi

| 24/04/2020 10:37

a cura dei dottori Commercialisti Emanuele Artuso e Renato Bogoni dello studio Bogoni.


Il debito verso l'Erario nel concordato preventivo. Nella programmazione dei concordati preventivi, un pilastro importante è rappresentato dalla gestione del debito tributario: ciò, anche a seguito dei vari mutamenti normativi che hanno interessato la materia, a maggior ragione se si considera che oggi l'art. 182-ter LF, in un quadro di sostanziale obbligatorietà, prevede che il contribuente presenti apposita proposta di trattamento dei crediti vantati dall'Erario (per semplicità "storica", qualificabile come "transazione fiscale"), oltre che dagli Enti previdenziali.

In questa sede, pare utile indugiare sul peculiare (ma poco esplorato in letteratura, benché tutt'altro che infrequente nella pratica professionale) profilo concernente la concreta modalità di soddisfazione del credito erariale, agganciata all'assetto societario nel seguito descritto.

Un caso rilevante per entità e complessità: esposizione Iva causata dalla crisi di un cliente estero. Portiamo dunque all'attenzione il seguente caso: il soggetto in crisi, che ha presentato la domanda prenotativa ex art. 161, c. 6, LF, espone una significativa posizione di Iva a debito (come si vedrà nel prosieguo, posizione debitoria che in ogni caso sarà integralmente estinta nel corso della procedura, anche se oltre un anno dall'omologa, così da imporre la transazione fiscale ex art. 182-ter LF). Tale debito è sostanzial sostanzialmente riconducibile alle prestazioni svolte verso un proprio cliente estero (che spesso può essere una consociata), già dichiarato fallito nel proprio Stato, in relazione ad operazioni soggette ad IVA in Italia: la casistica può essere molto ampia, ma le ipotesi più frequenti riguardano general contractor o costruttori esteri che realizzano impianti o complessi immobiliari italiani, subappaltando parti delle attività a fornitori italiani.

Quella appena tratteggiata costituisce fattispecie non di rado riscontrabile, se solo si pensa a talune situazioni di crisi che hanno coinvolto gruppi societari con entità radicate in diversi Paesi: a tal proposito, è appena il caso di notare che la crisi "a monte", di una delle entità che compongono i gruppi societari internazionali, spesso comporta un vero e proprio "effetto domino", coinvolgendo inevitabilmente "a valle" altre realtà del gruppo, tanto più se queste operano in comparti della filiera produttiva (o dei servizi) uguali o contigui.

L'azione esattiva dell'Erario e le guarentigie apprestate dalla Legge Fallimentare. Focalizzandosi ora sul piano Iva, sovente si riscontra che le fatture che hanno concorso a generare l'esposizione Iva del soggetto in concordato risultano non pagate per importi rilevanti dalla controparte negoziale: in tale contesto, la posizione di Iva a debito della società italiana in crisi viene "cristallizzata" con la presentazione della domanda prenotativa di concordato, per l'effetto ricadendosi entro il perimetro applicativo dell'art. 168 LF. Pertanto, trattandosi di norma valevole erga omnes, sotto un profilo di legalità sostanziale, l'eventuale attività esattiva che l'Erario intendesse intraprendere avverso la società in concordato risulterebbe non adeguata né proporzionata ai fini della partecipazione erariale al concorso dei creditori. In siffatta ipotesi, è quindi del tutto ragionevole e conferente a sistema ipotizzare che all'avviso bonario non segua poi l'attività esattiva vera e propria, a maggior ragione se si considera che il debito verrà integralmente soddisfatto (seppur oltre l'anno dall'omologa). Di conseguenza, per effetto del già citato art. 168 LF e dell'art. 184 LF, l'Erario non avrà la possibilità di azionare il recupero del proprio credito fuori dai confini (e dalle procedure) disciplinati dalla proposta concordataria omologata ed inoltre, come più volte sancito dalla giurisprudenza tributaria, neppure potrà avviare le attività prodromiche che conducono all'emissione della cartella di pagamento (sul punto, ex multis si vedano ad esempio Comm. Trib. Prov. Massa Carrara n. 191/2017, nonché Comm. Trib. Prov. Pavia, n. 594/2016).

I profili Iva e la compensazione. Ancor più nel dettaglio: laddove le procedure riguardanti la società estera in crisi accertino in modo definitivo in quale misura i crediti chirografari non saranno recuperabili (tra cui quelli vantati dalla fornitrice italiana), detta irrecuperabilità può essere fatta valere ai fini Iva dalla società italiana, ai sensi dell'art. 26, dPR n. 633/1972.
Seguendo un'impostazione che riteniamo comunque ragionevole e cautelativa – considerati gli inevitabili diversi profili legali delle procedure concorsuali nei vari ordinamenti nazionali – la società italiana potrà emettere nota di variazione Iva in relazione ai crediti verso la consociata (quanto meno) nel momento in cui riceverà l'attestazione di definitiva irrecuperabilità di detti crediti da parte degli organi della procedura estera (generalmente la figura assimilabile al curatore). Non è certo questa la sedes materiae idonea per approfondire la tempistica con cui il soggetto che non ha ricevuto il pagamento può/deve procedere ad emettere la nota di variazione in diminuzione, ma a tal proposito va comunque ricordata la rigida impostazione dell'Agenzia delle Entrate: quanto alla procedura di fallimento, la nota di variazione in diminuzione può essere emessa soltanto dopo la chiusura della procedura fallimentare, e in particolare alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto finale (oppure, in assenza, alla scadenza del termine per opporre reclamo contro il decreto di chiusura del fallimento). Ciò perché in tale momento si realizzerebbe la "condizione di infruttuosità" cui pone riferimento l'art. 26, c. 2, per le procedure concorsuali e le procedure individuali. Ebbene, tale impostazione non appare pienamente convincente, non solo perché sembra forzare il dato letterale posto dall'art. 26, dPR n. 633/1972, ma anche perché si pone in significativo disallineamento vuoi rispetto ai principi sistematici che governano l'Iva, vuoi rispetto ai principi fissati dalla più evoluta giurisprudenza comunitaria (ex pluribus: Corte di Giustizia causa C-246/16, sentenza 23 novembre 2017). Pertanto, potrebbe anche ipotizzarsi – ma trattasi di tema che esula dalla trattazione nel presente contributo, bisognoso di ulteriore approfondimento – che già all'apertura della procedura concorsuale relativa alla società "a monte" si possa giustificare ex se l'emissione della nota di variazione in diminuzione (per tale motivo, dunque, abbiamo scritto di "impostazione ragionevole e cautelativa", riferendoci all'emissione della nota di variazione Iva in relazione ai crediti verso la consociata nel momento in cui si riceverà l'attestazione di definitiva irrecuperabilità di detti crediti da parte del curatore della procedura estera).

In altri termini, si dovrebbe identificare il momento in cui si realizza la "definitività" della perdita. Evidentemente, in presenza di assetti giuridici nazionali completamente diversi dal nostro, non potrà riconoscersi alcuna rilevanza alla "chiusura della procedura", in quanto è probabile che la liquidazione definitiva, o l'accertamento definitivo dell'importo riconosciuto al creditore italiano, possano concretizzarsi in diverse, antecedenti, fasi procedurali.

In ogni caso, al momento della "definitività", il credito scaturente dalla nota di variazione potrebbe risultare pure più elevato dell'attuale posizione debitoria: in detta ipotesi, il debito potrà pertanto essere oggetto di integrale pagamento mediante compensazione "verticale" mediante F24 di Iva su Iva. Tale compensazione potrà avvenire in via verticale anche in considerazione dello stato del procedimento che, per i motivi già precisati prima, non dovrà portare all'emissione di cartelle di pagamento relative all'Iva antecedente l'iscrizione nel Registro delle Imprese della domanda prenotativa del concordato de quo.

L'impostazione della Corte di Cassazione sul termine di pagamento dei creditori privilegiati. Conviene poi chiarire quanto segue, per raccordare diritto tributario e diritto concorsuale: la compensabilità che deriva dal sorgere del credito per effetto dell'emissione della nota di variazione, potrebbe verosimilmente essere successiva all'omologa del concordato, momento in cui dovrebbe essere effettuato il pagamento dei privilegiati (salvo il caso dei concordati in continuità, per i quali l'attuale art. 186-bis LF consente di posporre il pagamento fino ad un anno dall'omologa). A questo proposito, va ricordato l'orientamento monolitico della Corte di Cassazione, che ha ammesso la possibilità di derogare ai termini legali di pagamento dei privilegiati, con eventuale riconoscimento del voto. Infatti, su tale principio, si veda ex multis Cass. 26 settembre 2014, n. 20388, la quale ha attinto ad altre precedenti pronunce, utilizzando una molteplicità di argomentazioni ed una serrata ricostruzione del dato normativo. Dalla stessa, si può evincere quanto segue: fermo restando che i creditori privilegiati con pagamento differito potranno partecipare al voto nei modi e nei limiti stabiliti dal Tribunale, il pagamento differito dei creditori privilegiati secondo quanto stabilito nella proposta concordataria, è perfettamente aderente ai principi della normativa concorsuale riformata.

Peraltro, va osservato che l'art. 86 del Codice della Crisi contiene un'importante innovazione sulla moratoria dei pagamenti relativi ai crediti assistiti da cause di prelazione nel concordato preventivo in continuità (la cui disciplina acuisce, tra l'altro, l'importanza della transazione fiscale ai fini del soddisfacimento dei crediti tributari). Infatti, secondo la predetta disposizione il piano di concordato può prevedere una moratoria fino a due anni dall'omologazione per il pagamento dei creditori muniti di privilegio, pegno o ipoteca, salvo che sia prevista la liquidazione dei beni o diritti sui quali sussiste la causa di prelazione.

Tale nuovo arco temporale, partendo dall'omologa e considerati i minori tempi delle procedure concorsuali estere rispetto al nostro ordinamento, dovrebbe risultare sufficiente per il buon esito del pagamento in esame.

La compensazione: utili spunti dall'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate. Inoltre, per completezza espositiva è appena il caso di precisare che l'estinzione del debito tributario per effetto della compensazione potrà avvenire anche nell'ipotesi in cui gli Uffici procedessero con l'attività di riscossione, dando luogo all'emissione delle cartelle di pagamento.

Quanto qui affermato è agevolmente riscontrabile sulla base (i) di quanto specificato dall'art. 31, d.l. n. 78/2010, che introduce alcune restrizioni "quantitative" all'autocompensazione laddove esistano debiti erariali iscritti a ruolo, nonché (ii) di quanto indicato dalle interpretazioni che sul punto ha fornito la stessa Amministrazione finanziaria a livello centrale. Infatti, inter alia mediante la Circolare 11 marzo 2011, n. 13, l'Agenzia delle Entrate ha opportunamente specificato che "il divieto in esame riguarda esclusivamente l'ipotesi sopra descritta di cosiddetta compensazione "orizzontale o "esterna" che interviene tra tributi di diversa tipologia tramite il modello F24, mentre resta esclusa dal divieto la cosiddetta compensazione "verticale" o "interna" che interviene nell'ambito dello stesso tributo (ad esempio quella "IVA con IVA" o "acconti IRES con saldi IRES a credito"), e ciò anche nel caso, si ritiene, venga esposta nel modello F24".

D'altro canto la stessa norma citata (art. 31, d.l. n. 78/2010) è particolarmente chiara nell'affermare, dapprima, che a "decorrere dal l° gennaio 2011, la compensazione dei crediti di cui all'articolo 17, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, relativi alle imposte erariali, è vietata fino a concorrenza dell'importo dei debiti, di ammontare superiore a millecinquecento euro, iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, e per i quali è scaduto il termine di pagamento", precisando poi che "E' comunque ammesso il pagamento, anche parziale, delle somme iscritte a ruolo per imposte erariali e relativi accessori mediante la compensazione dei crediti relativi alle stesse imposte, con le modalità stabilite con decreto del Ministero dell'economia e delle finanze, da emanare entro 180 giorni dall'entrata in vigore del presente decreto" (il decreto in parola è stato emanato dal Ministero delle Finanze in data 10 febbraio 2011).

Pertanto, ed in sintesi: (i) per effetto di quanto previsto nel piano di concordato, il pagamento del debito erariale relativo all'Iva ed ai relativi accessori diventerà eseguibile/esigibile secondo la proposta concordataria a decorrere da una certa data; (ii) in tale momento la società potrà certamente disporre del credito Iva derivante dall'emissione della nota di credito verso la procedura della società estera; (iii) il pagamento potrà avvenire in "via verticale", tramite compensazione "Iva da Iva".

Infine, appare opportuno ricordare che – fermo restando che trattasi di compensazione verticale – risulta in ogni caso evidente che nella situazione de qua il credito Iva promanante dalla nota di variazione si manifesterà sì "fisicamente" più avanti nel tempo, tuttavia la fonte è riscontrabile nel precedente (="ante" concordato), mancato pagamento "a monte" da parte della società consociata; pertanto, così correttamente impostata la questione, il momento genetico appare fondatamente riconducibile ad un momento temporale anteriore all'incardinamento della procedura di concordato.

Anche sotto questo versante, dunque, risulta pienamente ragionevole la compensazione mediante F24 tra le posizioni in esame, ponendosi in piena aderenza agli assunti dell'Amministrazione finanziaria.

Ulteriori profili sistematici in ordine alla ragionevolezza della compensabilità. In una prospettiva ancor più generale, non va peraltro sottaciuto che quanto sin qui illustrato trova tutt'altro che trascurabili "sponde" sistematiche anche su temi (solo apparentemente) diversi ma sostanzialmente assai contigui, quali quello – invero assai noto – dell'Iva relativa a fatture da emettere da parte dei professionisti verso il soggetto in procedura.

Fermo restando il diverso quadro normativo recato dalle controversie giudicate, rispetto a quello attuale, ci pare utile attingere al seguente principio, convintamente propugnato dalla Corte di Cassazione nel corso del tempo (cfr., ex pluribus, Cass., 12 giugno 2008, n. 15690; Cass., 11 aprile 2011 n. 8222; Cass., 14 febbraio 2011, n. 3582): il credito Iva sorge alla conclusione della prestazione professionale, non all'atto del pagamento del corrispettivo, quest'ultimo essendo – come noto – momento nel quale deve essere emessa la fattura. In altri termini, l'Iva applicata alla prestazione del professionista costituisce un credito "ante" concordato, non un credito della massa dei creditori.

Assai di recente, peraltro, anche nella giustizia tributaria di merito cominciano a registrarsi significativi approdi interpretativi, volti ad abbracciare principi giuridici di tal tenore – seppur ovviamente calibrati su altre fattispecie –; ad esempio, si ponga mente a Comm. Trib. Reg. Liguria, 19 marzo 2018, sent. n. 314, secondo la quale la compensazione è ammissibile anche quando il controcredito del fallito divenga liquido od esigibile dopo il fallimento, purché il fatto genetico dell'obbligazione sia anteriore alla dichiarazione di fallimento.

Per altro verso, e curvandosi verso il lato erariale, va poi osservato che la compensazione in esame può poggiare anche sul chiaro dettato dell'art. 56, LF, siccome autorevolmente interpretato dall'ormai consolidato orientamento della Corte di Cassazione. Infatti, le Sezioni Unite sin dal 1999 hanno affermato "Il principio generale secondo il quale la disciplina contenuta nella L. Fall., art. 56, rappresenta una deroga al concorso, a favore di soggetti che si trovino ad essere al contempo creditori e debitori del fallito, non rilevando il momento in cui l'effetto compensativo si produce e ferma restando l'esigenza dell'anteriorità del fatto (genetico della situazione giuridica estintiva delle obbligazioni contrapposte" (così, ex multis, Cass. civ., sez. VI, 2 dicembre 2016, n. 24721; Cass. civ., sez. V, 13 dicembre 2013, n. 27885; Cass. civ., SS UU, 16 novembre 1999, n. 775). In altre parole, la norma recata dall'art. 56 LF è di carattere speciale ed in quanto tale prevale anche su quelle che sono le disposizioni recate dai singoli comparti tributari (Iva, Irpef, ecc.). Assumendo quindi trattarsi di partite "ante concordato", la compensazione delle stesse risulta pienamente ossequiosa del dato normativo e della interpretazione giurisprudenziale.

Conclusioni. Tirando infine le fila del ragionamento, si può telegraficamente ribadire che tutti i soprastanti e convergenti elementi, tanto sistematici quanto settoriali, militano a sostenere l'impostazione secondo cui è possibile procedere al pagamento del debito Iva mediante compensazione verticale in F24 con il credito Iva che sorgerà in uno con la successiva nota di variazione.

Trattasi, in definitiva, di impostazione che appare ragionevole e conferente a sistema, oltre che in concreto attenta a bilanciare i diversi interessi recati dalla parte pubblica e da quella privata.

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