Il reato di falso in bilancio tra considerazioni di politica criminale e valutazioni contabili

14/06/2017 16:08

Commento a cura dell'avv. Paolo Paolo Ghiselli, Sistema Società 14.06.2017

I testi integrali delle fonti citate in commento sono disponibili in Plus Plus 24 Diritto

Le fattispecie previste dagli artt. 2621 del Codice civile e seguenti risultano di particolare attualità, considerata la frequenza di procedimenti penali a carico di amministratori, sindaci e dirigenti che si occupano della redazione dei documenti contabili di istituti di credito ed importanti società. Tali norme sono state oggetto di molteplici interventi legislativi: da ultimo con la legge 27 maggio 2015, n. 69, recante "Disposizioni in materia di delitti contro la pubblica amministrazione, di associazioni di tipo mafioso e di falso in bilancio". Il falso in bilancio è un reato che, sulla scorta di accadimenti più o meno recenti, viene guardato dal legislatore con particolare attenzione. È considerato infatti come un "reato spia" di fenomeni corruttivi, poiché attraverso l'appostazione contabile di false fatturazioni vengono costituiti i cosiddetti fondi neri utilizzabili per il pagamento di tangenti o per la consumazione di altre attività illecite (cfr. Cass. pen., Sez. Un., n. 22474/2016).


La riforma del reato di falso in bilancio


L'ultimo intervento legislativo sopracitato è stato originato dalla necessità di arginare gravi fenomeni corruttivi, quali quelli recentemente venuti in considerazione, che hanno destato sgomento nell'opinione pubblica (Mose, Expo, mafia-Capitale eccetera). La riforma ha riguardato anche altre norme (a titolo esemplificativo si pensi alla corruzione, al peculato e all'induzione indebita) aggravandone le cornici edittali (sulla scia della legge n. 190/2012, la ratio della normativa è quella di rafforzare la lotta alla corruzione prevedendo, in primis, un aumento della cornice edittale per i reati di peculato, corruzione, induzione indebita a dare o ricevere utilità, nonché per il delitto di associazione di tipo mafioso, e introducendo, in secondo luogo, sconti di pena nelle ipotesi di collaborazione).


L'ordinamento europeo ha mostrato ampia sensibilità al tema della corruzione; si fa riferimento alle norme nazionali e sovranazionali che regolano la corruzione internazionale (convenzione Ocse - Parigi 17.12.1997, convenzione Merida Onu 2003) nonché all'attività svolta dalla commissione Greco (organo di controllo contro la corruzione del Consiglio d'Europa con sede a Strasburgo). In questo senso si è mosso il legislatore con il nuovo reato di istigazione alla corruzione tra privati di cui all'art. 2635-bis del Codice civile (introdotto con Dlgs. n. 38/2017, decorrente dal 14.04.2017). Del resto l'indice di percezione della corruzione elaborato dall'agenzia "Transparency International Italia", in Italia, era nel 2016 pari a 47/100 (dove 0 è il punteggio peggiore e 100 il migliore) - tale indice è misurato con riferimento alla percezione di uomini d'affari, non del comune cittadino -. L'Italia era quindi al 60° posto della classifica mondiale (in Europa dopo di noi solo Grecia e Bulgaria). Va ricordato che, dal 2012, anno di approvazione della legge Severino, l'Italia ha scalato 12 posizioni, passando dalla 72a (la più bassa in assoluto) all'attuale 60a.


Vale la pena richiamare la relazione (dell'anno 2013) al disegno di legge di riforma al falso in bilancio che richiama le statistiche della citata agenzia e ribadisce la necessità di contrastare il fenomeno corruttivo: «La lotta alla corruzione e ai reati che normalmente si pongono con essa in rapporto di interdipendenza funzionale (falso in scritture contabili, reati fiscali, riciclaggio e auto riciclaggio) costituisce invece uno degli obiettivi politico-criminali prioritari a livello europeo e internazionale, tanto che le principali convenzioni in materia esprimono la preoccupazione per le conseguenze generate da pratiche corruttive diffuse: cattiva allocazione delle risorse pubbliche, alterazione delle regole sulla concorrenza, sistemi fiscali regressivi, riduzione degli investimenti esteri. […] Il ripristino della punibilità del falso in bilancio è un atto necessario che mira a garantire il rispetto delle regole di trasparenza e a favorire la libera concorrenza – ndr. Che è proprio il bene giuridico protetto dalla norma incriminatrice – . Anche alla luce della crisi dei mercati internazionali la normativa penale in materia societaria va rivista: la correttezza di tale normativa rappresenta un presupposto indefettibile per garantire la trasparenza delle vicende societarie e, quindi, l'affidamento dei terzi relativamente all'andamento della società. Le modifiche al diritto penale commerciale del 2002 hanno pregiudicato in maniera gravissima l'affidamento dei terzi facendo venir meno la trasparenza dei bilanci delle società». In questo contesto di grande attenzione da parte dell'opinione pubblica nazionale ed internazionale al fenomeno corruttivo e ai reati economici è stata approvata la legge n. 69/2015, che ha modificato la fattispecie di false comunicazioni sociali prevista nel nostro Codice civile.


Potenziamento della fattispecie


La disciplina attuale traccia una distinzione tra false comunicazioni sociali delle società quotate (art. 2622 cod. civ.) e false comunicazioni sociali delle società non quotate (art. 2621 cod. civ.). La precedente formulazione dell'articolo 2621 del Codice civile prevedeva una figura contravvenzionale, con conseguente abbreviazione del termine di prescrizione, distinta da una figura delittuosa, prevista dall'art. 2622 del Codice civile, procedibile a querela sulla base dell'aver cagionato un danno patrimoniale. Entrambe le vecchie norme prevedevano le cosiddette "soglie di punibilità". Proprio con riferimento a quest'ultime, quali cause di non punibilità, la relazione al disegno di legge di riforma ritiene punto centrale la loro eliminazione. Era infatti previsto che chi falsificava il bilancio, se non superava per ogni singola operazione falsificata il 10% del valore reale della singola operazione o non superava importi consistenti rispetto al valore dell'attività societaria, non fosse punibile. A titolo esemplificativo, la relazione riportava che un'eventuale operazione di acquisto di titoli con una società avente sede all'estero, se limitata a una differenza stimata come inferiore al 10% del valore reale, non comportava la punibilità. Veniva sottolineato che bastava ripetere più volte la stessa operazione, al di sotto del limite del 10%, per conseguire l'importo che si vuole trattenere all'estero, per poi, con operazioni estero su estero, trasferirlo a qualsiasi società situata in un paradiso fiscale (cfr. pagg. 5-6 relazione disegno di legge Senato della Repubblica). Si è passati quindi a due fattispecie principali strutturate come reati di pericolo concreto, procedibili d'ufficio e sanzionate come delitto, seppure con una differenziazione significativa per quanto riguarda le cornici edittali. Entrambe le norme continuano a prevedere il dolo specifico. Sicuramente l'aspetto più importante di questa nuova normativa riguarda il trattamento sanzionatorio più severo rispetto a quello previsto dalle norme antecedenti, con conseguenze sul piano della prescrizione, sull'applicabilità di misure cautelari (coercitive e interdittive) e sulla possibilità di ricorrere ad intercettazioni.


Sono state altresì introdotte ex novo alcune disposizioni che permettono di adeguare l'apparato sanzionatorio al caso concreto. L'articolo 2621-bis del Codice civile prevede un'ipotesi attenuata se i fatti, sulla base di un giudizio qualitativo, sono di lieve entità. La stessa norma prevede la procedibilità a querela per imprese che non superino certi limiti dimensionali (art. 1 legge fall.). L'articolo 2621-ter del Codice civile richiama la causa di esclusione della punibilità di cui all'art. 131-bis del Codice penale.


L'attenzione sul falso in bilancio "valutativo" e il contrasto giurisprudenziale


L'aspetto più problematico derivante dalla riforma ha interessato la rilevanza penale dei cosiddetti "falsi valutativi". In particolare, il problema che ha provocato un dibattito dottrinale e contrasti giurisprudenziali ha riguardato principalmente l'eliminazione dell'inciso «ancorché oggetto di valutazioni» dal testo dell'art. 2621 del Codice civile. Alle Sezioni Unite è stato demandato il delicato compito di dirimere il contrasto giurisprudenziale in seno alla Sezione V della Corte di Cassazione, con il seguente quesito di diritto: «se ai fini della configurabilità del delitto di false comunicazioni sociali, abbia tuttora rilevanza il falso "valutativo" pur dopo la riforma di cui alla legge n. 69 del 2015».


Le Sezioni Unite, nella sentenza n. 22474/2016, richiamano la sentenza Crespi. Secondo tale pronuncia l'eliminazione del suddetto inciso ha comportato l'abolitio criminis del falso in bilancio "valutativo". Il dato testuale e il confronto con la previgente formulazione delle norme sono stati interpretati come elementi indicativi della "reale volontà legislativa" di far venir meno la punibilità dei "falsi valutativi". Le Sezioni Unite richiamano altresì la sentenza Giovagnoli e le considerazioni ivi contenute. Secondo tale sentenza l'inciso «ancorché oggetto di valutazioni» ha una finalità meramente "ancillare", cioè una funzione esplicativa e chiarificatrice della proposizione principale. L'eliminazione dell'inciso non sarebbe significativa della volontà da parte del legislatore di escludere la rilevanza penale delle valutazioni estimative.


Le Sezioni Unite, seguendo il ragionamento della sentenza Giovagnoli, valorizzano il dato teleologico della nuova norma: «se si accedesse alla tesi della non punibilità del falso valutativo, si sarebbe in pratica al cospetto di una interpretatio abrogans del delitto di false comunicazioni sociali e il corpus normativo denominato "Disposizioni in materia di delitti contro la pubblica amministrazione, di associazione di tipo mafioso e di falso in bilancio" finirebbe per presentare una significativa falla nella sua trama costitutiva, prestandosi a una lettura depotenziata proprio nella parte che dovrebbe essere una delle più qualificanti: quella della trasparenza aziendale quale strumento di contrasto alla economia sommersa e all'accumulo di fondi occulti, destinati non raramente ad attività corruttive». La Corte giunge a queste conclusioni ritenendo che il bilancio sia certamente attività sindacabile «anche con riferimento al suo momento valutativo in quanto tali valutazioni non sono libere ma vincolate normativamente e tecnicamente». Di qui l'importanza alle norme civilistiche artt. da 2423 a 2427 del Codice civile che regolano la redazione del bilancio, ai criteri imposti dalle direttive europee ovvero dall'elaborazione dottrinale (e ufficializzate da soggetti certificatori Oic e, a livello sovrannazionale, Ifrs). Senza dubbio la funzione del bilancio è una funzione informativa e comunicativa; attraverso il bilancio si forniscono notizie sulla consistenza e sulle prospettive di un'azienda a soci, creditori e a tutti i soggetti che potrebbero entrare in contatto con la società.


La Corte conclude: «sussiste il delitto di false comunicazioni sociali, con riguardo alla esposizione o alla omissione di fatti oggetto di valutazione, se, in presenza di criteri di valutazione normativamente fissati o di criteri tecnici generalmente accettati, l'agente da tali criteri si discosti consapevolmente e senza darne adeguata informazione giustificativa, in modo concretamente idoneo ad indurre in errore i destinatari delle comunicazioni».


Considerazioni conclusive


La riforma introduce i sostantivi "rilevanti" e "consapevolmente" che lasciano spazio a critiche di deficit di tassatività o sufficiente determinatezza di una fattispecie penale complessa (C. Benussi, "I nuovi delitti di false comunicazioni sociali e la rilevanza penale delle false comunicazioni", pag. 3, in Diritto penale contemporaneo). Chi scrive, ritiene che sia presto per poter sostenere se la formulazione attuale della norma sia quella più efficace per raggiungere lo scopo di prevenzione generale perseguito dal legislatore. È un dato certo ed inconfutabile che la Corte di Cassazione, con l'orientamento da ultimo espresso, abbia voluto dare un'interpretazione più repressiva alla norma, punendo il cosiddetto "falso valutativo", sia pure circoscrivendone la portata secondo il principio di diritto sopra riportato. L'introduzione dell'ipotesi lieve e di esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto, attribuiscono un maggior potere discrezionale al giudice.
Con riferimento all'eliminazione delle soglie, la nuova norma affida al giudice un compito ancor più delicato, ovvero la valutazione – in concreto – della incidenza della falsa appostazione o della arbitraria preterintezione della stessa: «(…) dovrà quindi il giudice operare una valutazione di causalità ex ante, vale a dire che dovrà valutare la potenzialità decettiva della informazione falsa contenuta nel bilancio e, in ultima analisi, dovrà esprimere un giudizio prognostico sulla idoneità degli artifizi e raggiri contenuti nel predetto documento contabile, nell'ottica di una potenziale induzione in errore in incertam personam» (in questi stessi termini, Cass., Sez. V, n. 46689/2016).

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