EVASIONE FISCALE

Lotta all’evasione fiscale: inasprimento della disciplina e dubbi interpretativi

| 07 Giugno 2012

A CURA DELLA REDAZIONE DI LEX24

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Nel tentativo di porre un freno alla crisi economica che ha investito tutte le economie occidentali negli ultimi anni, il legislatore ha realizzato una serie di interventi in ambito fiscale.


La volontà del legislatore è stata quella di inasprire, laddove possibile, la disciplina in oggetto.


Un primo intervento è riconducibile al decreto legge n. 138/2011 (convertito, con modificazioni, in legge n. 148/2011), che all’art. 2, comma 36, vicies semel, interviene sul d. lgs. n. 74/2000.

Tra le novità introdotte nel 2011, si possono elencare brevemente:

- l’abrogazione dell’art. 2, comma 3 (laddove prevedeva una fattispecie attenuata, nel caso in cui l’ammontare degli elementi passivi fittizi fosse inferiore a euro 154.937,07);

- l’abbassamento delle soglie previste dagli artt. 3 e 4;

- l’introduzione, nell’art. 12, del comma 2 bis che sottopone l’applicazione della sospensione condizionale della pena a due rigorose condizioni; - la limitazione dell’accesso all’applicazione della pena ex art. 444, c.p.p., con l’inserimento del comma 2 bis nell’art. 13 del decreto in oggetto.


Più recentemente il decreto legge n. 201/2011 (convertito con modificazioni, in legge n. 214/2011), il c.d. decreto “salva Italia”, ha introdotto (art. 11, 1° comma) un’ulteriore disposizione rivolta a punire non solo l’evasore, ma anche chi, fornendo informazioni o dati non veri, ostacoli l’attività di accertamento realizzata dall’Amministrazione finanziaria.


La sanzione penale comminata dal legislatore è quella prevista dall’art. 76 D.P.R. n. 445 del 2000, che richiama le norme codicistiche in materia di falso.

Già da una prima lettura della normativa in esame, si evince come il legislatore abbia realizzato una disciplina dai contorni, a parere dello scrivente, poco chiari.

Prima di tutto si deve affrontare il tema del soggetto attivo della fattispecie ex art. 11.

Il legislatore richiama gli artt. 32 e 33 del D.p.r. n. 600/72, prevedendo che nell’esercizio dei poteri di accesso, ispezioni e verifiche l’Amministrazione finanziaria può avanzare richieste di esibizione di documenti o atti non solo al contribuente oggetto dell’accertamento, ma anche ad altri soggetti (a titolo esemplificativo basta citare il comma 1, n. 4 dell’articolo in esame: “i nviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati”).

Quel “chiunque” posto in apertura dell’art. 11, d.l., n. 201/2011, rende dunque possibile la qualificazione di soggetto attivo del reato in capo ad una pluralità di soggetti (sempre in base a quanto previsto dal citato art. 32, d.p.r., n. 600/72, tra gli altri: notai, conservatori dei registri immobiliari, fino al quanto mai generico n. 8 bis “ogni altro soggetto ad esibire o trasmettere, anche in copia fotostatica, atti o documenti fiscalmente rilevanti concernenti specifici rapporti intrattenuti con il contribuente e a fornire i chiarimenti relativi”).

Anche le condotte sanzionate appaiono, allo scrivente, previste in modo vago . Sembrerebbe, infatti, che il legislatore abbia previsto due condotte differenti: da un lato, l’esibizione di “atti o documenti falsi in tutto o in parte”; dall’altro, il fornire “dati o notizie non rispondenti al vero”.

Con riferimento alla prima delle due condotte appena elencate, si può ipotizzare che il riferimento sia rivolto tanto al falso materiale, quanto al falso ideologico; mentre minori difficoltà interpretative sono rinvenibili con riferimento alla seconda delle condotte previste.

In particolare il problema si pone con riferimento ad uno dei princìpi cardini del diritto penale, quel principio di tassatività che impone al legislatore di formulare le norme che prevedono sanzioni penali, in modo chiaro ed idoneo a delimitare il più chiaramente possibile l’ambito di operatività della norma.

Si tratta di un principio che non trova esplicito riferimento all’interno della nostra Costituzione, ma che viene ormai unanimemente ricondotto alla lettera dell’art. 25, Cost. La stessa Corte Costituzionale ha più volte definito il principio in oggetto evidenziando la necessità che la norma penale “c onsenta di esprimere un giudizio di corrispondenza della fattispecie concreta alla fattispecie astratta, sorretto da un fondamento ermeneutico controllabile; e, correlativamente, permetta al destinatario della norma di avere una percezione sufficientemente chiara ed immediata del relativo valore precettivo” (Corte Costituzionale, n. 5/2004).

Tali principi sono stati riaffermati anche in ambito comunitario; infatti secondo la Corte europea dei diritti dell’uomo, con riferimento all’art. 7, 1° comma, CEDU, “un illecito deve essere definito dalla legge in modo chiaro” (Corte EDU, Sent. 25/05/1993, Kokkinakis c. Grecia).

Proseguendo nella veloce disamina della disciplina, un ulteriore profilo di criticità è rinvenibile nell’ultimo periodo del 1° comma dell’art. 11, laddove espressamente prevede che “l a disposizione di cui al primo periodo, relativamente ai dati e alle notizie non rispondenti al vero, si applica solo se a seguito delle richieste di cui al medesimo periodo si configurano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 .

Elemento dubbio è proprio l’utilizzo del verbo configurare, poiché privo di connotazione tecnico-giuridica.

Si deve invero analizzare cosa s’intende per “configurano”, in particolare se il legislatore ha voluto fare riferimento alla consumazione del reato o al solo verificarsi della condotta.

Tali problematiche acquistano maggior peso dal momento in cui le fattispecie ex d.lgs., n. 74/2000, contengono delle soglie di punibilità.

Ci si è interrogati, in dottrina ed in giurisprudenza, se si tratta di elementi costitutivi del reato o di condizioni obiettive di punibilità.


In questo secondo caso il reato sarebbe consumato a prescindere dal raggiungimento della soglia, essendo subordinato a tale circostanza esclusivamente la punibilità del soggetto agente.

In tale materia si sono comunque espresse le Sezioni Unite della Corte di Cassazione (sentenza del 13 dicembre 2000), qualificando le soglie come elementi costitutivi del reato.

L’aver chiarito la natura giuridica delle soglie di punibilità, non ci permette però di ritenere risolti i profili critici emergenti dall’intervento legislativo in oggetto.

Un’interpretazione ampia ed estensiva del verbo 'configurare', potrebbe far sì che la fattispecie ex art. 11, d.l. n. 201/2011 possa rilevare, anche se viene accertata esclusivamente la presenza dell’elemento oggettivo, quando non si proceda per intervenuta prescrizione o per mancanza di una condizione di procedibilità.


In questi casi, dunque, a parere dello scrivente, la poca chiarezza utilizzata dal legislatore produrrebbe una situazione paradossale tale per cui il soggetto nei cui confronti l’Amministrazione finanziaria ha avviato la procedura d’accertamento rimarrebbe esente da sanzione penale; mentre il soggetto al quale la stessa Amministrazione richiede i documenti per il controllo avviato si troverebbe a dover affrontare un procedimento penale.


E’ dunque auspicabile un intervento chiarificatore da parte del legislatore.

Nell’immanenza del bisogno di una chiara inversione di rotta nel campo della lotta all’evasione fiscale, si corre il rischio, come nel caso in commento, di violare i principi fondativi del diritto penale; violazioni che, all’atto pratico, porterebbero esclusivamente ad un depotenziamento della capacità repressiva della fattispecie penale.

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